VAT: świadczenia rzeczowe lub techniczne nie są elementem usługi finansowej
Zwolnieniu od VAT podlegają transakcje płatności lub przelewów, które tworzą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności oraz które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Tak wskazał NSA w wyroku z 12 stycznia 2017 r.
Sprawa dotyczyła banku, który oferuje swoim klientom karty płatnicze debetowe i kredytowe i umożliwia im wykonywanie transakcji w swoich bankomatach, w bankomatach sieci współpracujących i w terminalach płatniczych. Bank pełni również rolę akceptanta transakcji wykonywanych przy użyciu kart wydanych przez innych wystawców. W celu prawidłowego rozliczenia tych transakcji bank korzysta z usług wyspecjalizowanych podmiotów. Z tytułu nabycia tych usług bank jest podatnikiem VAT. W ramach tych usług wykonywane są przez ich świadczeniodawców następujące czynności:
- przetwarzanie transakcji polegające na przeprocesowaniu transakcji pomiędzy uczestnikami rozliczeń,
- przeprowadzanie autoryzacji transakcji wykonanych przy użyciu kart poprzez uzyskanie bądź odmowę uzyskania potwierdzenia autoryzacyjnego, przeprowadzanie codziennych rozliczeń pomiędzy uczestnikami systemu rozliczeniowego oraz innymi podmiotami wynikającymi z transakcji dokonanych przez posiadaczy kart.
W skład nabywanych usług wchodzą też: sporządzanie raportów rozliczeniowych, przesył plików z danymi o operacjach finansowych, transmisja plików. Wszystkie one służą przetwarzaniu, autoryzacji i rozliczaniu transakcji dokonanych za pomocą kart. Wynagrodzenie za nabywane usługi ustalane jest, jako suma opłat za poszczególne czynności.
Bank zapytał, czy jako nabywca usług korzysta ze zwolnienia z VAT, a przedstawiając własny pogląd w tej kwestii stwierdził, że korzysta z tego zwolnienia z mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten zwalnia od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, weksli i czeków oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Według banku usługi te mają charakter złożony, to znaczy część świadczeń ma charakter kluczowy, a pozostałe elementy mają charakter pomocniczy, wszystkie jednak stanowią jedną kompleksową usługę. Świadczenia pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie i bez świadczenia głównego nie miałyby racji bytu. W konsekwencji rozdzielenie tych świadczeń na pojedyncze usługi nie miałoby sensu.
Organ podatkowy uznał, że w sprawie nie występuje usługa kompleksowa i art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. Według niego nabywane usługi obejmujące przetwarzanie transakcji polegające na przeprocesowaniu transakcji pomiędzy uczestnikami rozliczeń; przeprowadzanie autoryzacji transakcji wykonywanych przy użyciu kart, poprzez uzyskanie bądź odmowę uzyskania potwierdzenia autoryzacyjnego dla takiej transakcji przez bank lub u wystawcy karty; przeprowadzanie codziennych rozliczeń pomiędzy uczestnikami systemu rozliczeniowego oraz innymi podmiotami, wynikających m.in. z transakcji wykonywanych przez posiadaczy kart, np. wypłat z bankomatów, płatności za towary i usługi przy użyciu kart korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. pkt 40 ustawy o VAT. Natomiast import pozostałych usług (sporządzanie raportów rozliczeniowych, przesyłanie plików z danymi o operacjach finansowych, transmisja plików), jako czynności techniczne zdaniem organu podatkowego nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ustawy o VAT.
Istota przedmiotu sporu dotyczy kwestii możliwości zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych przez Bank. Nie ulega wątpliwości, że wprowadzone przez ustawodawcę polskiego zwolnienie w zakresie usług finansowych stanowi realizację obowiązku wdrożenia do polskiego porządku prawnego obligatoryjnego zwolnienia dla usług określonych w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112. Przy tym spór w sprawie sprowadza się do kwestii określenia zakresu zastosowania tego zwolnienia, a w szczególności tego, czy różnica w brzmieniu przepisów dyrektywy 112 oraz polskiej ustawy o VAT może wpływać na zakres stosowania zwolnienia dla usług pomocniczych dla usługi finansowej.
Sprawa ostatecznie trafiła do NSA. Zdaniem sądu rację w sporze ma fiskus. W ocenie NSA przy dokonywaniu interpretacji zakresu zastosowania obligatoryjnego zwolnienia określonego w dyrektywie 112 sąd krajowy powinien dążyć do zastosowania w jak najszerszym zakresie wykładni prounijnej. A dokonując wykładni prounijnej art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT należy uznać, że zwolnieniu od VAT podlegają transakcje płatności lub przelewów, które tworzą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności oraz które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Zwolnienie takie nie ma natomiast zastosowania do zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Trafnie, zatem uznał organ interpretacyjny, że warunki te spełniają usługi polegające na:
- przetwarzaniu transakcji polegającym na przeprocesowaniu transakcji pomiędzy uczestnikami rozliczeń,
- przeprowadzaniu autoryzacji transakcji wykonywanych przy użyciu kart poprzez uzyskanie lub odmowę uzyskania potwierdzenia autoryzacyjnego dla takiej transakcji u wnioskodawcy lub wystawcy karty,
- przeprowadzaniu codziennych rozliczeń pomiędzy uczestnikami systemu rozliczeniowego V. i M. oraz innymi podmiotami, wynikających, między innymi, z transakcji wykonywanych przez posiadaczy kart, np. wypłat z bankomatów, płatności za towary i usługi przy użyciu kart.
Tak więc usługi te korzystają ze zwolnienia od VAT z mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Zwolnieniu takiemu nie podlegają natomiast nabywane przez bank usługi polegające na sporządzaniu raportów rozliczeniowych, przesyłaniu plików z danymi o operacjach finansowych i transmisji plików. Nie są one, bowiem niezbędne oraz właściwe dla usługi finansowej.
Wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., I FSK 1002/15, LEX nr 2273850
