1. Wprowadzenie
Kluczowym dla omówienia zasad opodatkowania usług - a w tym również usługi transportu pasażerskiego - jest, obok określenia na gruncie regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., znaczenia samego pojęcia usługi, także wskazanie zasad ustalania miejsca jej świadczenia.
W art. 8 ust. 1 u.p.t.u. zdefiniowano na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług pojęcie świadczenia usług. Przez świadczenie usług, stanowiące zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. czynność podlegającą opodatkowaniu, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym także wskazane tą normą szczególne przypadki, skutkujące uznaniem czynności za świadczenie usługi. Jeżeli zatem chodzi o świadczenie polegające na drogowym przewozie osób, to należy przyjąć, iż czynność taka będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do zasad właściwych dla opodatkowania usług.
Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowane na zasadach określonych w tej ustawie są usługi świadczone na terytorium Polski. A zatem w przypadku świadczenia usług drogowego transportu pasażerskiego opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.t.u. podlegają wyłącznie te usługi transportowe, które są faktycznie wykonywane na terytorium Polski. Nie podlegają więc opodatkowaniu VAT usługi drogowego transportu pasażerskiego świadczone poza granicami RP.
Do 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia usług określane było na podstawie art. 27-28 u.p.t.u.. Zgodnie z nimi oznaczenie miejsca świadczenia usług było uzależnione od siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy. Z początkiem 2010 r. regulacje we wskazanej kwestii zawierają dodane do ustawy art. 28a-28o u.p.t.u. Przepisy te diametralnie zmieniają obowiązującą dotychczas regułę. Przy określaniu miejsca świadczenia usług bazują, co do zasady, na miejscu zamieszkania lub siedziby usługobiorcy. Jednocześnie dotychczasowe art. 27-28 u.p.t.u. zostały uchylone.
Miejsce opodatkowania usług transportowych określono w art. 28f u.p.t.u.. Przepis ten ustala odrębne reguły dla transportu pasażerów, towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.
Dlatego istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem podatnika. Definicję podatnika znajdziemy w art. 28a u.p.t.u. Według przywołanego przepisu, podatnikami są:
1) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u (polscy podatnicy), lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności (w przypadku podatników z innych krajów), bez względu na jej cel czy rezultat. Osoby, które prowadzą taką działalność, są podatnikami VAT. Jednak nowe przepisy, dla celów ustalania miejsca świadczenia, nie wiążą statusu podatnika z jakąkolwiek rejestracją. Dlatego za podatnika będą uznane podmioty korzystające ze zwolnienia z VAT. Ustawodawca nakazuje uwzględniać również art. 15 ust. 6 u.p.t.u, co oznacza, że za podatnika nie będą uznawane m.in. organy władzy publicznej w przypadkach, gdy będą wykonywać swoje ustawowe obowiązki. Należy mieć na uwadze, że za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u może być uznana osoba, która w sposób częstotliwy wykonuje czynności podlegające VAT;
2) osoby prawne niebędące podatnikami na podstawie powyższej regulacji, które są zidentyfikowane do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2. Transport pasażerów
Transport wewnątrzwspólnotowy jest definiowany jako transport, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich. Miejscem świadczenia jest w takim przypadku miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna. Istotnie, usługi transportu osób podlegają różnym zasadom opodatkowania VAT ze względu na ich miejsce świadczenia i rodzaj środka transportu. Dla usług transportu osób obowiązują szczególne zasady ustalania miejsca ich świadczenia. Zostały one określone w art. 28f ust. 1 u.p.t.u. Według tych regulacji, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Zasada ta ma zastosowanie niezależnie od statusu nabywcy usługi. Wyjątkiem są usługi transportu lotniczego i morskiego, który posiada status transportu międzynarodowego.
Przepisy ustawy nie pozostawiają w tej kwestii żadnej możliwości wyboru sposobu opodatkowania, a co za tym idzie – nie pozwalają ustalać miejsca świadczenia dla usług transportu osób w inny sposób. Powoduje to konieczność podziału dla celów opodatkowania VAT jednej usługi transportu na kilka części. Każda z nich będzie podlegała opodatkowaniu w innym państwie, przez które przebiega trasa transportu.
3. Stawka opodatkowania dla usług transportu osób
Usługi transportu osób są opodatkowane stawką 7%. Pod poz. 142-144 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wymienione zostały:
1) usługi pasażerskiego transportu rozkładowego lądowego pozostałe – PKWiU 60.21,
2) usługi taksówkowe oraz wynajmowania samochodów osobowych z kierowcą – PKWiU 60.22,
3) usługi pasażerskiego transportu lądowego pozostałe – PKWiU 60.23.
Oznacza to, że usługi te świadczone na odcinku krajowym podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku VAT 7%. Jak każda inna usługa krajowa, ze wszystkimi tego konsekwencjami podlegają obowiązkowi ich fakturowania, wykazania w ewidencji na potrzeby VAT oraz deklaracji.
Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 6 stycznia 2010 r., IPPP2/443-1079/09-4/AN/KOM, w którym czytamy:
"(...) Zastosowanie zaś do przedmiotowych usług (w zakresie części transportu przebiegającej przez terytorium polski) 7% stawki podatku od towarów i usług uzależnione jest od klasyfikacji statystycznej świadczonych usług, preferencyjna stawka obowiązuje wyłącznie przy usługach sklasyfikowanych PkWiU 60.21 poz. 142 Załącznika 3 do ustawy usługi pasażerskiego transportu rozkładowego lądowego pozostałe lub też PKWiU 60.23 poz. 144 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. usługi pasażerskiego transportu lądowego pozostałe. W przeciwnym razie (innej klasyfikacji) zastosowanie znajdzie zasadnicza 22% stawka podatku od towarów i usług art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto wskazać należy, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji usług, a wyłączną odpowiedzialność za prawidłową pod względem statystycznym jak i podatkowym identyfikację świadczonych usług ponosi podatnik. Reasumując opodatkowaniu w Polsce podlega ta część usługi, która dotyczy przejazdu przez terytorium Polski, w uwzględnieniem pokonanych odległości, zastosowanie znajduje 7% stawka podatku dla usług wymienionych wg klasyfikacji statystycznej w poz. 142 lub 144 załącznika nr 3 do u.p.t.u. bądź zasadnicza 22% stawka podatku dla usług transportu lądowego pasażerskiego inaczej sklasyfikowanych (...)".
Natomiast w przypadku dokonywania regularnego czy okazjonalnego przewozu osób między różnymi krajami Unii Europejskiej VAT należy zapłacić według zasad obowiązujących w każdym z poszczególnych krajów, przez który jest on realizowany, proporcjonalnie do pokonanego odcinka trasy przejazdu.
Rafał Styczyński
Kluczowym dla omówienia zasad opodatkowania usług - a w tym również usługi transportu pasażerskiego - jest, obok określenia na gruncie regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., znaczenia samego pojęcia usługi, także wskazanie zasad ustalania miejsca jej świadczenia.
W art. 8 ust. 1 u.p.t.u. zdefiniowano na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług pojęcie świadczenia usług. Przez świadczenie usług, stanowiące zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. czynność podlegającą opodatkowaniu, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym także wskazane tą normą szczególne przypadki, skutkujące uznaniem czynności za świadczenie usługi. Jeżeli zatem chodzi o świadczenie polegające na drogowym przewozie osób, to należy przyjąć, iż czynność taka będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do zasad właściwych dla opodatkowania usług.
Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowane na zasadach określonych w tej ustawie są usługi świadczone na terytorium Polski. A zatem w przypadku świadczenia usług drogowego transportu pasażerskiego opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.t.u. podlegają wyłącznie te usługi transportowe, które są faktycznie wykonywane na terytorium Polski. Nie podlegają więc opodatkowaniu VAT usługi drogowego transportu pasażerskiego świadczone poza granicami RP.
Do 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia usług określane było na podstawie art. 27-28 u.p.t.u.. Zgodnie z nimi oznaczenie miejsca świadczenia usług było uzależnione od siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy. Z początkiem 2010 r. regulacje we wskazanej kwestii zawierają dodane do ustawy art. 28a-28o u.p.t.u. Przepisy te diametralnie zmieniają obowiązującą dotychczas regułę. Przy określaniu miejsca świadczenia usług bazują, co do zasady, na miejscu zamieszkania lub siedziby usługobiorcy. Jednocześnie dotychczasowe art. 27-28 u.p.t.u. zostały uchylone.
Miejsce opodatkowania usług transportowych określono w art. 28f u.p.t.u.. Przepis ten ustala odrębne reguły dla transportu pasażerów, towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.
Dlatego istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem podatnika. Definicję podatnika znajdziemy w art. 28a u.p.t.u. Według przywołanego przepisu, podatnikami są:
1) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u (polscy podatnicy), lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności (w przypadku podatników z innych krajów), bez względu na jej cel czy rezultat. Osoby, które prowadzą taką działalność, są podatnikami VAT. Jednak nowe przepisy, dla celów ustalania miejsca świadczenia, nie wiążą statusu podatnika z jakąkolwiek rejestracją. Dlatego za podatnika będą uznane podmioty korzystające ze zwolnienia z VAT. Ustawodawca nakazuje uwzględniać również art. 15 ust. 6 u.p.t.u, co oznacza, że za podatnika nie będą uznawane m.in. organy władzy publicznej w przypadkach, gdy będą wykonywać swoje ustawowe obowiązki. Należy mieć na uwadze, że za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u może być uznana osoba, która w sposób częstotliwy wykonuje czynności podlegające VAT;
2) osoby prawne niebędące podatnikami na podstawie powyższej regulacji, które są zidentyfikowane do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2. Transport pasażerów
Transport wewnątrzwspólnotowy jest definiowany jako transport, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich. Miejscem świadczenia jest w takim przypadku miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna. Istotnie, usługi transportu osób podlegają różnym zasadom opodatkowania VAT ze względu na ich miejsce świadczenia i rodzaj środka transportu. Dla usług transportu osób obowiązują szczególne zasady ustalania miejsca ich świadczenia. Zostały one określone w art. 28f ust. 1 u.p.t.u. Według tych regulacji, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Zasada ta ma zastosowanie niezależnie od statusu nabywcy usługi. Wyjątkiem są usługi transportu lotniczego i morskiego, który posiada status transportu międzynarodowego.
Przepisy ustawy nie pozostawiają w tej kwestii żadnej możliwości wyboru sposobu opodatkowania, a co za tym idzie – nie pozwalają ustalać miejsca świadczenia dla usług transportu osób w inny sposób. Powoduje to konieczność podziału dla celów opodatkowania VAT jednej usługi transportu na kilka części. Każda z nich będzie podlegała opodatkowaniu w innym państwie, przez które przebiega trasa transportu.
3. Stawka opodatkowania dla usług transportu osób
Usługi transportu osób są opodatkowane stawką 7%. Pod poz. 142-144 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wymienione zostały:
1) usługi pasażerskiego transportu rozkładowego lądowego pozostałe – PKWiU 60.21,
2) usługi taksówkowe oraz wynajmowania samochodów osobowych z kierowcą – PKWiU 60.22,
3) usługi pasażerskiego transportu lądowego pozostałe – PKWiU 60.23.
Oznacza to, że usługi te świadczone na odcinku krajowym podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku VAT 7%. Jak każda inna usługa krajowa, ze wszystkimi tego konsekwencjami podlegają obowiązkowi ich fakturowania, wykazania w ewidencji na potrzeby VAT oraz deklaracji.
Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 6 stycznia 2010 r., IPPP2/443-1079/09-4/AN/KOM, w którym czytamy:
"(...) Zastosowanie zaś do przedmiotowych usług (w zakresie części transportu przebiegającej przez terytorium polski) 7% stawki podatku od towarów i usług uzależnione jest od klasyfikacji statystycznej świadczonych usług, preferencyjna stawka obowiązuje wyłącznie przy usługach sklasyfikowanych PkWiU 60.21 poz. 142 Załącznika 3 do ustawy usługi pasażerskiego transportu rozkładowego lądowego pozostałe lub też PKWiU 60.23 poz. 144 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. usługi pasażerskiego transportu lądowego pozostałe. W przeciwnym razie (innej klasyfikacji) zastosowanie znajdzie zasadnicza 22% stawka podatku od towarów i usług art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto wskazać należy, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji usług, a wyłączną odpowiedzialność za prawidłową pod względem statystycznym jak i podatkowym identyfikację świadczonych usług ponosi podatnik. Reasumując opodatkowaniu w Polsce podlega ta część usługi, która dotyczy przejazdu przez terytorium Polski, w uwzględnieniem pokonanych odległości, zastosowanie znajduje 7% stawka podatku dla usług wymienionych wg klasyfikacji statystycznej w poz. 142 lub 144 załącznika nr 3 do u.p.t.u. bądź zasadnicza 22% stawka podatku dla usług transportu lądowego pasażerskiego inaczej sklasyfikowanych (...)".
Natomiast w przypadku dokonywania regularnego czy okazjonalnego przewozu osób między różnymi krajami Unii Europejskiej VAT należy zapłacić według zasad obowiązujących w każdym z poszczególnych krajów, przez który jest on realizowany, proporcjonalnie do pokonanego odcinka trasy przejazdu.
Rafał Styczyński