Dla opodatkowania urządzeń technicznych posiadających części budowlane szczególne znaczenie miała nowelizacja ustawy Prawo budowlane (UPB), na mocy której od 27 czerwca 2015 r. zmieniło się brzmienie definicji obiektu budowlanego – m.in. poprzez wykreślenie sformułowania „całości techniczno-użytkowej”. Przepisy z zakresu podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania, w tym budowli, odwołują się do definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 UPB. Implikuje to konieczność indywidualnej analizy każdego obiektu pod kątem jego identyfikacji jako obiektu budowlanego, celem ustalenia zakresu opodatkowania tym podatkiem.
Nowelizacja Prawa budowlanego jako kluczowa…
W orzecznictwie NSA dominuje pogląd, że to właśnie na skutek ww. nowelizacji podejście do opodatkowania urządzeń technicznych posiadających części budowlane uległo aktualizacji. Orzeczenia te jednak często dotyczą okresu po nowelizacji, co oznacza, że sądy te de facto nie analizowały (a przynajmniej nie były do tego zobowiązane zgodnie z zakresem danej sprawy) przepisu art. 3 pkt 1 UPB w brzmieniu sprzed 27 czerwca 2015 r., a tym samym przesłanek związanych z pojęciem „całości techniczno-użytkowej”. Zgodnie z przedstawianym przez sądownictwo administracyjne stanowiskiem, od połowy 2015 r. nieprawidłowa jest argumentacja, zgodnie z którą urządzenie techniczne stanowi „całość techniczno-użytkową” z częścią budowlaną, a więc budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mimo to istnieją urządzenia techniczne, w zakresie których, mimo nowelizacji definicji obiektu budowlanego, sądy administracyjne konsekwentnie orzekały, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wraz z częściami budowlanymi – jako przykład wskazać należy wyciągi narciarskie, w odniesieniu do których, do momentu wydania przez NSA wyroku z dnia 9 lipca 2019 r. (II FSK 2693/17), orzecznictwo sądowo-administracyjne pozostawało negatywne dla podatników.
Zobacz również:
Gmina ma wpływ na wysokość podatku od nieruchomości >>
Jeden wzór deklaracji na podatek od nieruchomości nie rozwiązuje problemów firm >>
… i jako pozostająca bez znaczenia dla opodatkowania urządzeń technicznych
Równocześnie w doktrynie wykształcił się drugi pogląd (zakresowo szerszy od powyższego), znajdujący odzwierciedlenie także w orzecznictwie. W świetle tej koncepcji już z wykładni pierwotnego brzmienia art. 3 pkt 1 UPB wynikał tożsamy wniosek, tj. że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Jak przykładowo stwierdził NSA w wyroku z 21 listopada 2019 r. dotyczącym stacji redukcyjno-pomiarowych gazu (II FSK 3861/17), nowelizacja prawa budowlanego jedynie utrwala poprawność opodatkowania wyłącznie części budowlanych. Zmiana definicji obiektu budowlanego z 2015 r. jest przy tym pierwszą od momentu wejścia w życie ustawy - Prawo budowlane, zatem już przynajmniej od 1995 r. (wejście w życie prawa budowlanego) urządzenia techniczne nie powinny podlegać opodatkowaniu.
Jak wskazuje NSA w ww. wyroku: „O tym, że łatwa wymienialność ma wpływ na brak kwalifikacji podatkowej świadczy także fakt, że gdyby spod obiektu budowlanego, jakim jest budynek, usunąć fundament, to bez wątpienia obiekt budowlany jakim jest budynek straciłby swoją użyteczność, prawdopodobnie ulegając zawaleniu. Podobna sytuacja nie ma miejsca w przypadku odinstalowania konkretnych urządzeń redukcyjno-pomiarowych od stacji”.
Co istotne, cytowany wyrok dotyczy podatku od nieruchomości za 2015 r., a więc jest to rok, w trakcie którego miała miejsce nowelizacja art. 3 pkt 1 UPB – NSA zobowiązany był zatem do dokonania analizy obydwu stanów prawnych, na podstawie których wywiódł zaprezentowane wnioski. Jednocześnie zajęte przez NSA stanowisko potwierdzone zostało w wyroku tego Sądu z 27 marca 2017 r. (II FSK 311/15).
Niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych
W praktyce kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych posiadających części budowlane może zależeć od danej indywidualnej sprawy, przy czym w orzecznictwie pojawiają się sprzeczne stanowiska odnośnie tego samego rodzaju majątku. Jako przykład można wskazać chociażby stacje redukcyjno-pomiarowe gazu, w stosunku do których NSA we wskazanych wyrokach (II FSK 3861/17, II FSK 311/15) przesądził, że wartość urządzeń technicznych nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania.
W ostatnim czasie pojawiają się jednak wyroki, które traktują stacje redukcyjno-pomiarowe gazu w zupełnie odmienny sposób – jako opodatkowane budowle. Przykładowo WSA w Poznaniu w nieprawomocnym wyroku z 30 października 2020 r. (I SA/Po 486/20) stwierdza, że:
- nie można uznać, by wiodące znaczenie miała trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji,
- fakt, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną, nie świadczy obrazku połączeniu technicznego,
- decydującym jest to, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez spornych urządzeń (całość techniczno-użytkowa).
Należy podkreślić, że przytoczone powyżej wyroki dotyczą stanu prawnego sprzed zmiany definicji obiektu budowlanego w prawie budowlanym. Jednak funkcjonowanie przeciwstawnych linii orzeczniczych nie powinno mieć miejsca z uwagi na podnoszony, również przez NSA, brak wpływu nowelizacji z 2015 r. na kwestię niepodlegania opodatkowaniu urządzeń technicznych.
Właściciele innych urządzeń technicznych posiadających części budowlane nie mogą być spokojni?
Niekorzystne dla podatników orzecznictwo pojawia się również w przypadku transformatorów. W wyroku NSA z 22 lipca 2020 r. (II FSK 1064/20), urządzenia techniczne w postaci transformatorów, urządzeń rozdzielczych oraz baterii akumulatorów, składające się na wewnętrzne wyposażenie stacji transformatorowej, zostały uznane za budowle opodatkowane w całości. NSA, wbrew stanowisku popartemu licznymi wyrokami mówiącymi o wyeliminowaniu wraz z nowelizacją ustawy Prawo budowlane „całości techniczno-użytkowej”, przedstawił zupełnie odmienne stanowisko, zgodnie z którym nowelizacja ta wzmocniła wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi. Na tej podstawie m.in. transformator został uznany za element zapewniający możliwość wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem sieci energetycznej (budowli), z którą jest powiązany, a zatem za stanowiący z tą siecią jedną całość podlegającą opodatkowaniu. Warto podkreślić, że do tej pory mieliśmy do czynienia z ugruntowanym orzecznictwem NSA (dotyczącym również stanu prawnego sprzed zmiany definicji obiektu budowlanego w prawie budowlanym), które uznawało transformatory za urządzenia techniczne niepodlegające opodatkowaniu (tak np. w wyroku NSA z 26 lutego 2014 r., II FSK 1468/12, z 15 kwietnia 2014 r., II FSK 1091/12 czy z 16 grudnia 2016 r., II FSK 3479/14).
Jako inny przykład wskazać należy wagi samochodowe, których rodzaje różnią się od siebie cechami fizycznymi w taki sposób, że ich prawidłowa na gruncie podatku od nieruchomości kwalifikacja powinna być różna. Przykładowo WSA w Krakowie (wyrok z 30 sierpnia 2016 r., II SA/Kr 673/16) uznaje wagę za wolno stojące urządzenie techniczne, a więc zgodnie z orzecznictwem powstałym na skutek braku legalnej definicji pojęcia „wolno stojące”, za obiekt niestykający się z innym obiektem budowlanym. Za taki obiekt nie można jednak uznać wagi samochodowej, która jest niejako wbudowana np. w drogę, która stanowi odrębny obiekt budowlany. Mimo, że oba przykłady wag mogą mieć taką samą nazwę, to każdą z nich należy analizować indywidualnie, a zatem mogą istnieć takie wagi samochodowe, które jako urządzenia techniczne powinny być opodatkowane jedynie od wartości posiadanych części budowlanych – orzecznictwo jednak konsekwentnie uznaje urządzenia techniczne wag samochodowych za przedmiot opodatkowania. Takie stanowisko jest ponadto kontrowersyjne z uwagi na fakt, że wagi samochodowe nie są wymienione w żaden sposób w ustawie Prawo budowlane, a to oznacza, choćby zgodnie z wyrokiem TK z 13 września 2011 r. (P 33/09), że nie mogą być uznane za budowle podlegające opodatkowaniu.
Niekorzystny trend w orzecznictwie
Orzecznictwo dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych posiadających części budowlane od lat nie jest jednoznaczne, jednak szczególną uwagę należy zwrócić na ostatnio pojawiające się wyroki, których treść znacznie odbiega od wypracowanego przez lata stanowiska. W praktyce w stosunku do takich samych lub bardzo podobnych obiektów możliwe jest często wyróżnienie dwóch, przeciwstawnych linii orzeczniczych: pierwszej – traktującej urządzenia techniczne jako niestanowiące przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, i drugiej – która urządzenia te traktuje wraz z posiadanymi przez nie częściami budowlanymi za obiekt budowlany i budowlę w całości, a zatem również za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mając to na uwadze, nie można wykluczyć, że w przypadku sporu dotyczącego kwalifikacji na gruncie podatku od nieruchomości, sąd w indywidualnej sprawie zajmie zupełnie odmienne stanowisko, niż znane podatnikowi z dotychczasowych wyroków sądów administracyjnych. Zwłaszcza, gdy podatnik jest właścicielem urządzeń technicznych, posiadających części budowlane lub powiązanych z sieciami opodatkowanymi jako budowle w taki sposób, że zapewniają możliwość ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem.
Patrycja Pazik – Konsultant w Zespole ds. Podatku od Nieruchomości Deloitte
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
