1. Wprowadzenie

Zarówno stowarzyszenia, jak i fundacje posiadają osobowość prawną. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.) – dalej u.p.s. - stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć działalność z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego. Podobnie fundacja, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 z późn. zm.) – dalej u.f., uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego.

Jak wyjaśnił Andrzej Kidyba fundacje to osoby prawne typu zakładowego, natomiast stowarzyszenia są osobami prawnymi typu korporacyjnego. Podstawowe różnice między nimi polegają na tym, że:

  1. w stowarzyszeniu będącym zbiorowością osób fizycznych powiązanie z osobą prawną następuje na podstawie stosunku członkostwa, natomiast fundacja nie może posiadać uprawnionych członków,
  2. stowarzyszenia zaspokajają potrzeby i cele swoich członków, natomiast fundacje zaspokajają potrzeby osób niebędących członkami (tzw. destynatariuszy),
  3. skład członków stowarzyszenia można określić liczbowo, w fundacjach oznaczenie takie nie jest możliwe, gdyż działają one na rzecz nieograniczonego kręgu osób,
  4. substratem (podstawą działania) stowarzyszenia są członkowie, a fundacji majątek,
  5. o celach i działalności stowarzyszeń decydują członkowie, natomiast cel i kierunek działalności fundacji jest określany przez fundatora.


To co łączy stowarzyszenia i fundacje, to niekomercyjny cel ich funkcjonowania. Przepis art. 2 ust. 1 u.p.s. stanowi, że stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Z kolei na podstawie art. 5 ust. 5 u.f. fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów, które na mocy art. 1 u.f., powinny być społecznie lub gospodarczo użytecznymi oraz zgodnymi z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności takimi, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Nie każdy rodzaj działalności prowadzonej przez stowarzyszenia i fundacje uznawany jest za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., a co za tym idzie nie każde stowarzyszenie czy fundacja jest podatnikiem VAT.

2. Nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu

Europejski Trybunał Sprawiedliwości - ETS - w swoich orzeczeniach wskazywał, że nie może być uznany za podatnika podmiot wykonujący wyłącznie niepodlegające opodatkowaniu nieodpłatne usługi. Mogą być one bardzo przydatne przy ustaleniu, czy stowarzyszenie lub fundacja posiadają status podatnika VAT.

W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie 154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS wskazał, że aby usługa była opodatkowana musi istnieć bezpośredni związek między świadczeniem usługi a należnym wynagrodzeniem, które musi być możliwe do wyrażenia w wartościach pieniężnych. ETS wyjaśnił, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu, w rozumieniu II Dyrektywy, gdy usługa jest świadczona za wynagrodzeniem, a podstawę opodatkowania takiej usługi stanowi wszystko, co składa się na wynagrodzenie za tę usługę; musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem, który nie występuje w przypadku, gdy wynagrodzenie składa się z nieustalonego zmniejszenia wartości udziałów posiadanych przez członków spółdzielni, zaś takiej utraty wartości nie można traktować jako płatności otrzymanej przez spółdzielnię świadczącą usługi. Co więcej, w ocenie ETS, konieczne jest by wynagrodzenie za usługę dawało się wyrazić w pieniądzu, gdyż takie wynagrodzenie stanowi wartość subiektywną, jako że podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane, a nie wartość ustalona w oparciu o obiektywne kryteria. W konsekwencji świadczenie usług, za które nie otrzymuje się określonego subiektywnego wynagrodzenia, nie stanowi świadczenia usług „za wynagrodzeniem", a zatem nie podlega opodatkowaniu.

Również w orzeczeniu z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Staatssecretaris van Financien przeciwko Hongkong Trade Development Council ETS potwierdził, że nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu, gdyż działalność gospodarczą winno cechować dążenie do otrzymania wynagrodzenia, a podmiot wykonujący wyłącznie niepodlegające opodatkowaniu nieodpłatne usługi nie może być uznany za podatnika.

ETS w swoich orzeczeniach podkreślał, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Na przykład w orzeczeniu z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development CounciI przeciwko Commissioners of Customs and Excise ETS uznał, że co prawda działania organizacji publicznej zajmującej się rozwojem hodowli jabłek i gruszek przynoszą korzyść ogółowi hodowców, jednakże w sytuacji, gdy brak jest bezpośredniego związku między wpłacaną przez hodowców kwotą opłat, a uzyskanym świadczeniem, nie można uznać, że pobierane opłaty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę.

W innym orzeczeniu, z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, ETS stwierdził, że aby można było mówić o świadczeniu usług za wynagrodzeniem, musi istnieć umowa wiążąca usługodawcę z usługobiorcą. W przypadku braku stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą, świadczenia takie nie podlegają VAT. Zdaniem ETS usługi są świadczone „za wynagrodzeniem”, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Musi też istnieć konieczny związek pomiędzy usługą, a płatnościami przez nią spowodowanymi.

3. Stowarzyszenia i fundacje nie będące podatnikami

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jarosławiu w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 27 lipca 2007 r., US-VII/443-12/07, w odpowiedzi na pytanie fundacji, której celem jest m.in.:

  • opracowanie zintegrowanej strategii rozwoju obszarów wiejskich,
  • promocja obszarów wiejskich,
  • mobilizowanie ludności do wzięcia aktywnego udziału w procesie rozwoju obszarów wiejskich,
  • ochrona oraz promocja środowiska naturalnego,
  • krajobrazu i zasobów historyczno-kulturowych,
  • rozwój turystyki oraz popularyzacja i rozwój produkcji wyrobów regionalnych,
  • wspieranie idei obronności kraju,
  • inicjowanie i wspieranie działalności kulturalnej, oświatowej, artystycznej, sportowej, ochrony przeciwpożarowej,
  • działalność charytatywna,
  • ochrona i promocja zdrowia, w tym pomoc niepełnosprawnym i inne
  • realizowanych m.in. poprzez organizowanie i finansowanie:
  • przedsięwzięć o charakterze informacyjnym i szkoleniowym (w tym seminariów, szkoleń, konferencji i konkursów),
  • imprez kulturalnych (festiwali, targów, pokazów i wystaw),
  • działalności promocyjnej i informacyjnej,
  • prowadzenie bezpłatnego doradztwa w zakresie przygotowywania projektów inwestycyjnych związanych z realizacją Zintegrowanej Strategii Obszarów Wiejskich,
  • współpracę i wymianę doświadczeń z instytucjami publicznymi i organizacjami pozarządowymi działającymi w zakresie objętym celami fundacji na poziomie krajowym i międzynarodowym,
  • dofinansowanie małych i średnich gospodarstw dotkniętych klęską żywiołową,
  • dofinansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych poprawiających bezpieczeństwo przeciwpowodziowe,
  • robót usuwających skutki klęsk żywiołowych,
  • przedsięwzięć związanych z ochroną środowiska

wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem ETS odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Przy czym usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może przybrać postać rzeczową (zapłatą może być inny towar lub usługa). Musi więc istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego za dostawę towarów lub świadczenie usług. Bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasna zindywidualizowana korzyść na rzecz dostawy towarów lub świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem odpłatnym mogą zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towarów lub świadczącym usługę, a ich odbiorcą istnieje jawny lub dorozumiały stosunek prawny (umowa) w ramach, którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenia nie oparte na tytule prawnym wskazującym obowiązek dostawy lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 września 2006 r., III SA/Wa 1976/2006, stwierdził, że składki członkowskie są opłacane przez członków stowarzyszenia z racji przynależności do stowarzyszenia i tworzą majątek, który służy realizacji celów statutowych. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, iż składki stanowią wynagrodzenie za realizację celów statutowych. O odpłatności usługi można by mówić wówczas, gdyby stowarzyszenie w zamian za korzyści finansowe świadczyło usługi realizowane w ramach celów statutowych na rzecz innych osób niż członkowie stowarzyszenia.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Zatem koniecznym warunkiem opodatkowania usługi jest, aby była ona świadczona odpłatnie. Aby z kolei ustalić, czy świadczona przez stowarzyszenie usługa przyjmowania i przekazywania członkom stowarzyszenia drogą radiową zleceń od klientów jest usługą płatną, opłacaną ze składek członkowskich, a także czy mieści się w celach statutowych stowarzyszenia, niezbędne jest sięgnięcie do przepisów u.p.s. W oderwaniu bowiem od regulacji prawnych dotyczących zasad funkcjonowania i finansowania stowarzyszeń nie można dokonać prawidłowej analizy niniejszego problemu.

Ponieważ w statucie stowarzyszenia zostały określone m.in. takie cele jak pomoc w wykonywaniu zawodu i utrwalanie więzi środowiskowych, czy podejmowanie inicjatyw sprzyjających działalności gospodarczej członków i wspieranie organizatorskie ich pracy zawodowej, sąd uznał, że w każdym z tych celów mieści się zorganizowanie i obsługa sieci radiowej dla potrzeb przejmowania i przekazywania członkom stowarzyszenia tą drogą zleceń od klientów oraz dla zapewnienia im bezpieczeństwa. Nie powinno budzić wątpliwości, iż sieć radiowa spełniająca takie funkcje stanowi pomoc w wykonywaniu zawodu i sprzyja działalności gospodarczej członków, a podjęcie inicjatywy jej stworzenia stanowi wspieranie organizatorskie pracy zawodowej członków stowarzyszenia. Zatem usługa ta jest związana z celami statutowymi stowarzyszenia.

Odnosząc się do kwestii odpłatności za zorganizowanie i obsługę sieci radiowej sąd uznał, że oczywistym jest, że składki członkowskie są opłacane przez członków z racji przynależności do stowarzyszenia i tworzą one majątek, który służy realizacji celów statutowych. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, iż składki stanowią wynagrodzenie za realizację celów statutowych. O odpłatności usługi można by mówić wówczas, gdyby stowarzyszenie w zamian za korzyści finansowe świadczyło usługi realizowane w ramach celów statutowych na rzecz innych osób niż członkowie stowarzyszenia.