Piętrzące się problemy stanowią dla gmin poważną trudność w zakresie realizowania nałożonych na nie zadań. Brak spójnego stanowiska przekłada się także na prawidłowość wystawiania przez gminy faktur VAT.

Status prawny gminy wynika wprost z przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz ustawy o samorządzie gminnym . Gmina jako podstawowa jednostka podziału terytorialnego, posiada osobowość prawną i samodzielność podlegającą ochronie sądowej. Jedną z podstawowych funkcji gminy jest realizowanie zadań o charakterze publicznym. Zgodnie z przepisem art. 2 ustawy o samorządzie gminnym , gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Inaczej kształtuje się sytuacja prawna gminy na gruncie przepisów prawa podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem ustawy o podatku od towarów i usług . Z uwagi na specyfikę regulacji oraz autonomię prawa podatkowego, niedopuszczalne jest wywodzenie statusu podatkowego gminy z aktów prawnych należących do innych gałęzi prawa.

Najwięcej wątpliwości natury interpretacyjnej budzi próba odpowiedzi na pytanie, kto w rozumieniu przywołanej ustawy – gmina czy urząd gminy - jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Problemy wynikają z nieprecyzyjnej redakcji przepisów, istniejących zarówno na gruncie poprzedniej jak i obecnie obowiązującej ustawy, a także w rozbieżnych stanowiskach organów podatkowych oraz niejednolitej linii orzecznictwa.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań jest zdefiniowanie podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług . Określenie ram znaczeniowych tego pojęcia ma kluczowe znaczenie dla zakresu podmiotowego opodatkowania. Dla stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest także wskazanie czynności podlegających opodatkowaniu, tj. określenie zakresu przedmiotowego opodatkowania. Konstrukcja przywołanej ustawy prowadzi do wniosku, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać wyłącznie czynności spełniające łącznie podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Nie ważny jest przy tym cel lub rezultat takiej działalności. Na potrzeby ustawy, opracowana została definicja działalności gospodarczej, za którą uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2).

Wątpliwości w aspekcie podmiotowości podatkowej gminy, które istniały w czasie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, są aktualne także świetle obecnie obowiązującej ustawy. Na gruncie poprzedniej ustawy trudności interpretacyjne koncentrowały się wokół sposobu opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów cywilnoprawnych przez organy wykonawcze jednostek samorządu terytorialnego. Podejmując próbę usunięcia rozbieżności Minister Finansów dokonał pisemnej interpretacji przepisów obowiązującego prawa. Wykładnia dokonana w piśmie Nr PP1-7207-69/94/SK z dnia 10 grudnia 1994 r., jednoznacznie wskazała, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest wyłącznie urząd gminy, działający za osobę prawną. Minister uznał, że treść samej ustawy wskazuje gminę jako podatnika, aczkolwiek obowiązek zapłaty należności podatkowej ciąży na podmiocie reprezentującym gminę. Zaprezentowane stanowisko nie było respektowane przez organy podatkowe, które w indywidualnych sprawach wydawały odmienne decyzje. Brak konsekwencji i spójności w przedmiocie interpretacji przepisów obowiązującego prawa, spowodował konieczność wydania rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 23 stycznia 2003 roku (sygn. akt I SA/Wr 183/01), uznać należy za swoistą rewolucję w zakresie statusu podatkowego jednostek samorządu terytorialnego. Wynika z niego, iż wyłącznie gmina jako osoba prawna może być podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie sądu niedopuszczalne jest wskazywanie jako podatnika urzędu gminy, który jest wyłącznie aparatem pomocniczym jednostki samorządu terytorialnego. Rozstrzygnięcie NSA nie zakończyło jednak sporów o podmiotowość podatkową gminy i urzędu gminy.

@page_break@

Akcesja Polski do Unii Europejskiej, spowodowała konieczność zmiany ustawy o podatku od towarów i usług . Wejście w życie nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz przydanie Ministrowi Finansów kompetencji w obszarze interpretacji przepisów obowiązującego prawa, doprowadziło do pogłębienia istniejących wątpliwości. Minister Finansów ponownie zajął stanowisko w kwestii statusu podatkowego gminy oraz urzędu gminy. W piśmie skierowanym do organów podatkowych, Minister zaakcentował, iż zarówno gmina jak i jej aparat pomocniczy winny dla celów podatku od towarów i usług stosować jednakowe oznaczenie NIP oraz składać jedną deklarację VAT-7 (pismo Nr OS5-065-171-MG/2633/05 z dnia 18 maja 2005 r.). Minister wskazując gminę jako podatnika, uczynił to jednak w sposób, który należy uznać za mało precyzyjny. Organy podatkowe wciąż nie respektowały stanowiska swojego przełożonego, odmiennie interpretując przepisy prawa.

Opisując status podatkowy gminy na gruncie obowiązującej obecnie ustawy, nie sposób pominąć regulacji zawartej w art. 15 ust. 6, zgodnie, z którą nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Wyłączeniu podlegają jedynie czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Nieprecyzyjna redakcja artykułu 15 ust. 6, rodzi pytanie czy gmina oraz jej aparat pomocniczy w ogóle mogą posiadać podmiotowość podatkową. Jedynie pozornie ustawodawca rozstrzygnął tę kwestię wskazując, iż to wyłącznie gmina jako jednostka organizacyjna posiadająca osobowość prawną może być podatnikiem. Poza czynnościami wykonywanymi na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, gmina i urząd gminy nie mogą być uznani za podatnika podatku od towarów i usług. Wskazany przepis stanowi przykład implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Jego źródłem jest art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Z treści przepisu wynika, że „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami...". Analogicznie stanowi art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z wykładnią Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dla zastosowania art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona prowadzona w celu sprawowania władzy publicznej (por. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). W ocenie Trybunału, działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana.

Treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług , nie powinna jednak wpływać na zakwalifikowanie wyłącznie gminy jako podatnika. Nie może być także interpretowana w oderwaniu od brzmienia art. 15 ust. 1 definiującego podatnika, jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług . Powyższe znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (IBPP4/443-303/09/EJ). Zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego, status czynnego podatnika VAT posiada gmina, bowiem jedynie ona jest podatnikiem VAT w stosunku do całej działalności gminy (…). Urząd gminy jest wyłącznie aparatem pomocniczym gminy, jednostką zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 564/09). Status urzędu gminy został wprost uregulowany w ustawie o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 33 ustawy o samorządzie gminnym , urząd gminy jest jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy (wójta), której organizacje i zasady funkcjonowania określa się w regulaminie nadawanym przez wójta w drodze zarządzenia. W świetle przywołanego przepisu, urząd gminy nie może być, więc traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych jasno wskazuje, iż urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych.

Mimo, iż coraz więcej organów podatkowych oraz sądów wskazuje na gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, status podatkowy jednostek samorządu terytorialnego jest nadal problemem żywym. Niezwykle często zdarza się, iż na fakturach VAT wystawianych przez gminę widnieje urząd gminy, a nie sama gmina. Niektóre jednostki samorządu terytorialnego na fakturach VAT z ostrożności umieszczają obydwa te podmioty. Nie sposób jednak nie odnotować coraz silniejszej tendencji do kwalifikowania jedynie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług.

Przydatne materiały:
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)
Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.)
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z. Nr 78, poz. 483 ze zm.)

Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług