Ograniczenie neutralności podatkowej restrukturyzacji wprowadzone zostało przez Polski Ład. Z dniem 1 stycznia 2022 r. do ustawy o CIT został wprowadzony przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a), zgodnie z którym w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, jeżeli udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.
Zgodnie z tym przepisem polski ustawodawca zdecydował się uzależnić neutralność podatkową tzw. kwalifikowanych reorganizacji (połączenia, podziały) od braku zaistnienia wcześniejszych tego typu zdarzeń w przeszłości.
Od momentu wprowadzenia budził on istotne zastrzeżenia co do zgodności z dyrektywą.
Czytaj też w LEX: Cudna-Wagner Anna, Następstwo procesowe w przypadku podziału spółki przez wydzielenie>
Cena promocyjna: 221.4 zł
|Cena regularna: 369 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 258.3 zł
Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe
Organy podatkowe (zob. interpretacja indywidualna z 13 grudnia 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.571.2024.1.JF; interpretacja indywidualna z 12 grudnia 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.571.2024.1.JF; interpretacja indywidualna z 19 czerwca 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.214.2024.2.PK) od początku wprowadzenia tego przepisu do polskiego porządku prawnego stały na stanowisku, że jest on zgodny z postanowieniami dyrektywy, argumentując to głównie tym, że ochrona interesów fiskalnych państwa członkowskiego (tutaj: Polski), w którym siedzibę ma podmiot dzielony lub przejmujący, uzasadnia opodatkowanie zysków powstających z kolejnego przekazania otrzymanych udziałów czy akcji. Według organów z żadnego przepisu dyrektywy nie wynika, by ,,kolejne przekazanie", o którym stanowi art. 8 ust. 6 dyrektywy, należało ograniczyć do sprzedaży udziałów objętych w wyniku reorganizacji. Co więcej, ponieważ dyrektywa nie zawiera przepisów dotyczących odpowiednich środków podatkowych w celu wykonania art. 8 dyrektywy, państwa członkowskie (w tym Polska) dysponują, w poszanowaniu prawa Unii, pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wprowadzenia w życie tych przepisów.
Czytaj też w LEX: Garstka Małgorzata, Wpis do rejestru w sprawach połączenia i podziału spółki - skutki dla rachunkowości jednostki>
Stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne
Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe jest kwestionowane przez sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 28 stycznia 2025 r. o sygn. I SA/Gl 715/24; wyrok WSA w Gliwicach z 5 grudnia 2024 r. o sygn. I SA/Gl 522/24), które stwierdzają, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT jest niezgodny z dyrektywą, ponieważ jej przepisy nie przewidują żadnego warunku, który mógłby potencjalnie ograniczać neutralność podatkową podziałów/połączeń tylko do przypadków, w których udziały posiadane przez wspólnika spółki dzielonej/łączonej nie zostały uprzednio nabyte lub objęte w wyniku wcześniejszych kwalifikowanych reorganizacji, takich jak inne łączenia lub podziały podmiotów. Zgodnie bowiem z dyrektywą, co do zasady, wszelkie reorganizacje, niemające na celu unikania lub uchylania się od opodatkowania, powinny być neutralne podatkowo dla wszystkich stron transakcji biorących w niej udział. Polski ustawodawca, zdaniem sądów wbrew przepisom dyrektywy, znacząco zawęził ten zakres, ograniczając możliwość zastosowania wyłączenia również w przypadku transakcji realizowanych z powodów czysto biznesowych.
Czytaj też w LEX: Rysiak Piotr, Podział spółki przez wydzielenie bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej>
Skierowanie przez WSA pytania prejudycjalnego do TSUE
W postanowieniu z 2 czerwca 2025 r. WSA w Gliwicach postanowił pójść jeden o krok dalej i skierować pytanie do TSUE. Dotyczy ono kwestii, czy art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT jest zgodny (czy też nie) z postanowieniami dyrektywy.
Sprawa, w której zostało skierowane pytanie prejudycjalne, dotyczyła podmiotu zagranicznego (podatnika) będącego wspólnikiem polskiej spółki kapitałowej, która to spółka dokonała podziału przez wydzielenie po wejściu w życie przepisów tzw. Polskiego Ładu. W związku z ww. podziałem zaistniała wątpliwość, czy przeprowadzona reorganizacja jest neutralna podatkowo z punktu widzenia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT.
Zobacz również: Restrukturyzacja przez przejęcie spółki - skarbówka daje zielone światło>>
Skutki wydania wyroku przez TSUE
Wydanie w tym zakresie wyroku przez TSUE będzie miało istotne znaczenie dla dużej liczby podmiotów, które przeprowadziły reorganizację po 1 stycznia 2022 roku lub planują jej dokonać w przyszłości.
W przypadku bowiem wydania pozytywnego dla podatników wyroku TSUE, podatnik, w sprawie którego zostało skierowane pytania prejudycjalne (wspólnik spółki dzielonej), powinien pozyskać pozytywną dla niego interpretację indywidualną wydaną przez organy podatkowy w zakresie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT i tym samym zapewnić sobie zabezpieczenie swoich rozliczeń podatkowych.
Polski ustawodawca w przypadku wydania pozytywnego wyroku przez TSUE może też być zobligowany do uchylenia/nowelizacji przepisów (nie tylko art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT, ale też np. analogicznego przepisu znajdującego się w ustawie o PIT) wprowadzonych przez Polski Ład ograniczających neutralność podatkową tzw. drugich i następnych reorganizacji.
Ponadto w przypadku wydania pozytywnego dla podatników i płatników (w przypadku gdy miejsce miała restrukturyzacja transgraniczna) wyroku TSUE, wszyscy podatnicy, którzy z przyczyn ostrożnościowych zapłacili podatek od przeprowadzonych restrukturyzacji z powodu braku spełnienia ww. warunku neutralności danej restrukturyzacji, będą mogli ubiegać się o zwrot nadpłaty zapłaconego podatku w trybie postępowania nadpłatowego.
Natomiast w sprawach dotyczących restrukturyzacji, w których zapadły niekorzystne dla podatników prawomocne rozstrzygnięcia organów lub sądów, możliwe będzie złożenie wniosków o wznowienie postępowania w wyniku wydanego wyroku TSUE:
- w przypadku gdy sprawa zakończyła się prawomocną decyzją organu podatkowego, wniosek o wznowienie postępowania musi zostać złożony w ciągu miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE;
- w przypadku gdy sprawa zakończyła się wydaniem prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, wniosek o wznowienie postępowania musi zostać złożony w ciągu trzech miesięcy od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE.
Sabina Sampławska, partner w Zespole ds. Podatków Międzynarodowych w KPMG w Polsce; doradca podatkowy i pełnomocnik spółki w sprawie której zostało skierowane pytanie prejudycjalne
Kamil Smarzewski, ekspert w Zespole ds. Podatków Międzynarodowych w KPMG w Polsce; członek zespołu projektowego
Polecamy też w LEX: Gudowski Jacek, Strzelczyk Krzysztof, Kodeks spółek handlowych. Orzecznictwo. Piśmiennictwo>
