Podwójne opodatkowanie transakcji łańcuchowej

W jednej ze spraw, która była przedmiotem omawianego wyroku, spółka sprzedawała sprzęt elektroniczny. W deklaracjach VAT po stronie podatku należnego i naliczonego ujęła m.in. transakcje zakwalifikowane przez nią jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) w przypadku których ustalono, że zakupiony towar nie przekroczył granicy Polski, a transport odbył się bezpośrednio od sprzedawcy w jednym kraju unijnym do odbiorcy w innym kraju unijnym (transakcja łańcuchowa). W wydanej decyzji organ podatkowy wskazał, że spółka dokonała dostaw towarów na rzecz kontrahentów: holenderskiego oraz hiszpańskiego, jednakże transport poszczególnych dostaw towarów odbywał się z innego kraju UE (Włochy, Niemcy) z pominięciem Polski.

Spółka uczestniczyła w transakcjach trójstronnych jako drugi podmiot, które rozliczyła procedurą uproszczoną. Jednak, zdaniem organów podatkowych, twierdzenie to nie znalazło potwierdzenia w posiadanych przez spółkę dokumentach. Wystawione przez spółkę faktury nie zawierały adnotacji, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ani stwierdzenia, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. W prowadzonej ewidencji VAT spółka nie zawarła informacji o wynagrodzeniu za dostawy w ramach uproszczonej procedury oraz nazwy i adresu ostatniego w kolejności podatnika VAT. Spółka nie dokonała również odpowiednich zaznaczeń w informacji podsumowującej (transakcja trójstronna).

Jak rozliczyć transakcje trójstronne

Najprościej rzecz ujmując, istota wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej sprowadza się do tego, by zdjąć z podatnika w środku łańcucha obowiązek rejestracji dla celów podatku VAT w kraju wysyłki lub przeznaczenia. Przyjmuje się w tym wypadku fikcję, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane u takiego pośrednika. Aby przyjęcie takiej fikcji mogło być możliwe, na podatniku, który znajduje się w środku łańcucha, ustawa o VAT nakłada dodatkowe obowiązki. Musi on wystawić fakturę ze stosownymi adnotacjami oraz zaraportować transakcję trójstronną w informacji podsumowującej, jak i prowadzić określoną w ustawie o VAT ewidencję.

Skoro w toku prowadzonego postępowania organ stwierdził, że spółka nie spełniła tych formalności, zastosowanie w sprawie znajdzie art. 25 ustawy o VAT. Organ przyjął zatem, że WNT zostało dokonane na terytorium Hiszpanii i Holandii. W następnej kolejności organ zastosował art. 25 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że jeśli podatnik dokonujący WNT poda numer identyfikacyjny inny niż ten, który przyznało mu państwo, na terenie którego kończy się transport towarów, wtedy WNT uznaje się za dokonane również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny. Z taką sytuacją, zdaniem organów podatkowych, mamy do czynienia w omawianym przypadku, tj. zaistniały dwa miejsca nabycia (w państwie zakończenia transportu oraz w państwie rejestracji).

Zdaniem organów powyższe oznacza konieczność zarejestrowania się polskiego podatnika dla potrzeb podatku VAT w Hiszpanii i Holandii. W związku z tym, że polska spółka nie dokonała rejestracji na terytorium Hiszpanii i Holandii oraz posłużyła się dla celów opisanych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia polskim numerem identyfikacyjnym przyznanym przez Polskę dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, jest zobowiązana do wykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru również w Polsce w myśl przepisu art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że podatnik może udowodnić, że nabycie zostało opodatkowane przez niego na terytorium innego państwa członkowskiego. Wówczas miejscem nabycia będzie to inne państwo członkowskie, czyli to, w którym zakończył się transport towarów.

Tutaj należy zwrócić uwagę na fakt, który w omawianej sprawie ma zasadnicze znaczenie. Otóż spółka złożyła w toku kontroli podatkowej oświadczenia kontrahentów zagranicznych, z których wynika, że transakcje zostały przez nich rozliczone w ramach WNT w Hiszpanii i Holandii. Organy podatkowe stanęły jednak na stanowisku, że to nie zagraniczne podmioty mają wykazać, iż przedmiotowe transakcje zostały poprawnie rozliczone w poszczególnych krajach, tylko polska spółka powinna wykazać, iż transakcje te zostały przez nią opodatkowane lub zgłoszone do opodatkowania zarówno w Holandii, jak i w Hiszpanii. Zatem zdaniem organu podatkowego przedłożone przez spółkę dowody nie potwierdzają, że spółka zarejestrowała się do celów VAT w kraju zakończenia transportu tj. Hiszpanii i Holandii, gdzie rozliczyła podatek. Wobec powyższego, w ocenie organów podatkowych, uznać należało, że przedmiotowe WNT podlegało opodatkowaniu również w Polsce. Spółka była więc zobowiązana do wykazania transakcji nabycia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i naliczenia od tych transakcji podatku należnego, natomiast zgodnie z treścią art. 88 ust. 6 ustawy o VAT, Spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego.

-10%

[E-book] VAT. Komentarz 2025

Adam Bartosiewicz

Sprawdź

Cena promocyjna: 267.3 zł

Cena regularna: 297 zł

Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 222.75 zł

Sąd przeciw podwójnemu opodatkowaniu

Spółka zaskarżyła rozstrzygnięcie organu podatkowego do sądu administracyjnego. Ten, wskazując na orzecznictwo TSUE wykazał błędną interpretację omawianych regulacji. Opierając się na tezach wyroku TSUE z 19 kwietnia 2018 r. w sprawie C-580/16 Bühler, sąd uznał, że niespełnienie wymogów formalnych nie powinno skutkować opodatkowaniem WNT przez drugiego w kolejności podatnika.

Od zasady tej są jednak dwa wyjątki:

Po pierwsze, gdy naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zastosowania uproszczenia, jeżeli podatnik umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym, które naraziło na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.
Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może uzasadniać odmowę zastosowania uproszczenia, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych.

Zdaniem sądu ta ostatnia sytuacja zaszła w rozpatrywanej sprawie. Spółka nie zawarła w wystawionych przez siebie fakturach adnotacji, że podatek zostanie rozliczony przez nabywcę.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Jednak stosownie do art. 25 ust. 2 ustawy nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku, gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2 ustawy o VAT, przy WNT podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, WNT uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że WNT:

zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub
zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

Z treści tego przepisu wynika więc, że w sytuacji, gdy nie ma zastosowania procedura uproszczona, podatnik jest obowiązany rozliczyć WNT w Polsce - chyba, że udowodni, iż WNT zostało opodatkowane w państwie członkowskim, na terytorium którego towary znajdują się w momencie zakończenia transportu, czyli w rozpatrywanej sprawie w Hiszpanii bądź w Holandii.

W ocenie sądu dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 25 ust. 2 ustawy o VAT, skutkująca nieuwzględnieniem przedłożonych przez spółkę dowodów na opodatkowanie transakcji w miejscu zakończenia transportu towarów przez kontrahenta holenderskiego i hiszpańskiego, jest nieuprawniona. Norma wynikająca z omawianego przepisu nie stawia bowiem wymogu, aby to nabywca opodatkował WNT. Nabywca obciążony jest jedynie udowodnieniem opodatkowania nabycia na terytorium państwa zakończenia transportu. Zatem jeżeli spółka skutecznie wykaże, iż podatek został zapłacony, czy to przez spółkę, czy przez holenderskiego, czy hiszpańskiego kontrahenta spółki, to brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro spółka przedstawiła dowody na okoliczność opodatkowania transakcji w kraju zakończenia transportu towarów, rolą organów podatkowych było podjęcie czynności dowodowych, w celu weryfikacji i oceny przedstawionych przez stronę dowodów, aby potwierdzić, czy nastąpiło rozliczenie transakcji w Holandii i Hiszpanii.

Przepis art. 25 ust. 2 ustawy o VAT jest to przepis przeciwdziałający uchylaniu się od opodatkowania (oszustwom podatkowym) - ma na celu zapobieżenie niebezpieczeństwu braku opodatkowania transakcji. Sąd wskazał, że art. 25 ust. 2 ustawy o VAT nie może być uznawany jako wprowadzający sankcję za uchybienia formalne w transakcjach trójstronnych. Sankcja taka byłaby jawnie nieproporcjonalna do wymiaru i charakteru popełnionego przez stronę naruszenia prawa (polegającego na uchybieniu obowiązkom formalnym związanym z realizacją transakcji trójstronnych w procedurze uproszczonej).

Z tych względów WSA stanął na stanowisku, że w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania transakcji, organy podatkowe powinny były ostatecznie potwierdzić rozliczenie transakcji w Hiszpanii i Holandii w drodze pytania do właściwych władz skarbowych. Wynikająca z art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 ustawy o VAT konsekwencja w postaci obowiązku wykazania podatku należnego z tytułu WNT z jednoczesnym brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, jest w ocenie sądu dotkliwa ponad dopuszczalną miarę, zważywszy zarówno na zasady konstrukcyjne podatku od wartości dodanej, jak i charakter uchybień popełnionych przez spółkę w zakresie obowiązków formalnych, w tym sprawozdawczych.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 września 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 305/24.

Czytaj również: Prace nad KSeF przyspieszają, czas na działania przedsiębiorców

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.