Zmiany legislacyjne tłumaczone są potrzebą szerszego kontrolowania firm audytorskich. Obejmują przede wszystkim odwrócenie nietrafnej decyzji ustawodawcy podjętej w 2017 roku, aby organ nadzoru publicznego nad badaniami ustawowymi działał jako ciało kolegialne, którego członkowie nie są zaangażowani bezpośrednio w bieżące działanie, a jedynie poprzez cykliczne, przeważnie comiesięczne posiedzenia i który w istocie działa poprzez urzędników Ministerstwa Finansów, zatrudnionych w departamencie odpowiedzialnym za rachunkowość i rewizję finansową.
Spowodują one całkowitą zmianę decyzji podjętej przez ustawodawcę w 2017 roku, iż Komisja Nadzoru Audytowego jest organem właściwym w rozumieniu Dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniającej dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylającej dyrektywę Rady 84/253/EWG, dalej Rozporządzenie 2006/43, w zakresie zapewnienia jakości oraz dochodzeń i kar tylko nad badaniami ustawowymi jednostek zainteresowania publicznego a pozostałe zadania w zakresie nadzoru publicznego mają być realizowane przez Polską Izbę Biegłych Rewidentów.
Szerszy nadzór publiczny
Zmiany przewidują również rozszerzenie nadzoru publicznego na usługi inne niż badania rocznych sprawozdań finansowych (np. przeglądy rocznych i śródrocznych sprawozdań finansowych, badania historycznych informacji finansowym sporządzanych dla celów prospektu emisyjnego, inne usługi atestacyjne oraz usługi uzgodnionych procedur i kompilacji sprawozdań finansowych). Zakładają ponadto nowe narzędzia nadzoru publicznego np. analiza dokumentacji z wykonanej usługi. Polskiej Izbie Biegłych Rewidentów pozostawione zostaną kompetencje w zakresie ustanawiania standardów wykonywania zawodu, zasad etyki oraz dochodzeń i sankcji w zakresie nie objętym standardami wykonywania zawodu.
Zobacz również: Audytorzy będą przez jakiś czas bez nadzoru >>
PANA lekiem na błąd z 2017 roku?
Utworzenie Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego, dalej PANA, może naprawić błąd ustawodawcy z 2017 roku i poprawić efektywność operacyjną organu nadzoru publicznego. Prezes tej agencji oraz jego zastępca mają być zatrudnieni w PANA i zajmować się jej bieżącą działalnością, a nie działać tylko w trybie cyklicznych posiedzeń. Podkreślenia natomiast wymaga fakt, iż nieefektywność organu nadzoru w obecnej formule była możliwa do przewidzenia już w 2017 roku, ale nie została uwzględniona przez ustawodawcę. Szkoda natomiast, iż zmiany nie są argumentowane błędami popełnionymi w procesie legislacyjnym przy tworzeniu ustawy z 2017 roku, chyba że tak trzeba rozumieć zwrot „wzmocnienie nadzoru publicznego”.
PANA stanie się więc, w zamian za Komisję Nadzoru Audytowego, organem ustanowionym przez Polskę jako właściwy organ do pełnienia funkcji organu nadzoru publicznego, który jest wymagany przez Dyrektywę 46/2006. Jednakże zakres nadzoru PANA nad biegłymi rewidentami oraz firmami audytorskimi będzie znacznie szerszy niż wymagany przez regulacje unijne, które harmonizują i unifikują jedynie nadzór nad ustawowymi badaniami rocznych sprawozdań finansowych. Nadzór sprawowany przez PANA będzie obejmował natomiast wszystkie usługi objęte standardami wykonywania zawodu. To może powodować, iż PANA będzie zajmowała się wieloma usługami zamiast skoncentrować się na usługach najbardziej istotnych z punktu widzenia interesu publicznego, do których zalicza się badanie rocznych sprawozdań finansowych. W efekcie cele przyświecające zmianom mogą nie być osiągnięte, czyli nie dojdzie do wzmocnienia nadzoru.
Zobacz poradnik w LEX: Jak wybrać firmę audytorską? >
PANA będzie potrzebowała dużych pieniędzy
Podkreślenia wymaga także fakt, iż tak szeroki zakres działania PANA wymaga znacznych środków na finansowanie jej działalności. W przyjętych zmianach główne źródło finansowania PANA to opłaty za nadzór wnoszone przez firmy audytorskie oraz dotacja z budżetu. Te środki mogą się jednak okazać niewystarczające biorąc pod uwagę, iż liczba firm audytorskich w Polsce to ponad 1,5 tysiąca, a to oznacza, że corocznie kontrolą musi być objętych ponad 250 firm audytorskich. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż w przypadku dużych państw, np. Stany Zjednoczone Ameryki Północnej czy też Wielka Brytania, funkcjonowanie organu nadzoru publicznego jest finansowane głównie przez jednostki przygotowujące sprawozdania finansowe, przede wszystkim przez emitentów papierów wartościowych. Istnieje więc bardzo realne ryzyko, że PANA może nie mieć wystarczających środków na sprawowanie tak szerokiego nadzoru i w konsekwencji nie dojdzie do jego wzmocnienia.
Dodatkowo tak szeroki zakres działalności wymaga dużych zasobów osobowych, szczególnie do przeprowadzania kontroli zapewnienia jakości w firmach audytorskich. Jednocześnie PANA, aby wzmocnić nadzór, musi zatrudniać ekspertów z dziedziny rachunkowości, standardów wykonywania zawodu, prawa, IT itp. a na obecnym rynku pracy to może być szczególnie trudne. Efekt ten może być wzmocniony także przez to, iż PANA będzie agencją podlegającą Ministrowi Finansów a nie samodzielnie działającym urzędem, tak jak np. Komisja Nadzoru Finansowego. To może być niezbyt zachęcające dla ekspertów, których zatrudnienie jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania nadzoru publicznego. Sukces PANA w tym zakresie zależy też w dużej mierze od tego, kto będzie pierwszym Prezesem Agencji i czy będzie to osoba obdarzona takim autorytetem i charyzmą, aby przyciągnąć nowe osoby i zbudować stosunkowo stały zespół.
PANA nie przejmie wszystkich kompetencji
Zmiany legislacyjne nie obejmują przejęcia przez PANA kompetencji w zakresie rejestracji oraz ustanawiania standardów wykonywania zawodu i zasad etyki. Nie jest to logicznie spójne, gdyż głównym narzędziem nadzoru jest właśnie możliwość ustanawiania standardów realizacji usług objętych nadzorem. Przykładem organu, które ustanawiają takie standardy jest PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board) w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej oraz FRC (Financial Reporting Council) w Wielkiej Brytanii, przy czym pierwszy sam ustanawia standardy, a drugi ustanawia standardy w oparciu o standardy wydane przez Międzynarodową Federację Księgowych (IFAC) za pośrednictwem Rady Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB).
Nie do końca zrozumiałe jest pozostawienie w kompetencjach KRBR ustanawiania standardów zawodowych przy jednoczesnym pozbawieniu jej możliwości weryfikacji ich stosowania. Zauważyć należy, że uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, dalej KRBR, w sprawach wymienionych w przepisie art. 30 ust. 3 ustawy, w tym dotyczące krajowych standardów wykonywania zawodu, krajowych standardów kontroli jakości, zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów wymagają zatwierdzenia przez Radę PANA. Nie zostały jednak określone zasady współpracy Rady PANA z KRBR w tym zakresie. Być może określi je Rada Agencji w swoim regulaminie. Trudno jednak oczekiwać, że Rada Agencji nałoży sama na siebie obowiązki, które nie zostały określone w ustawie. A zamieszanie w sprawie standardów wykonywania zawodu jest duże. Częste zmiany uchwał KRBR w tym zakresie, brak jednolitości określania zakresu czasowego ich obowiązywania wprowadzają niepewność co do prawidłowości ich stosowania przez biegłych rewidentów. Takie rozwiązanie może więc być niepraktyczne i osłabiające nadzór publiczny.
Sprawdź w LEX: Czy można odmówić biegłemu rewidentowi dostępu do dokumentów? >
Nadzór jest konieczny, ale biegli rewidenci to tylko jeden element systemu
Doświadczenia z naszego, ale też z innych krajów pokazują, że oczywiście nadzór nad biegłymi rewidentami i firmami audytorskimi jest niezbędny, ale równie niezbędny jest skutecznie działający rynek kapitałowy z mechanizmami do wykrywania i eliminacji nieuczciwych praktyk i spółek. Bezpieczeństwo inwestorów, wierzycieli i całego rynku kapitałowego jest bardzo ważne, ale biegli rewidenci i firmy audytorskie są jedynie jednym z elementów systemu. Podkreślenia wymaga fakt, iż w innych krajach dla zwiększenia zaufania dla rynku kapitałowego podejmowane są działania mające na celu eliminację nieuczciwych praktyk, w tym oszukańczej sprawozdawczości finansowej. Takie działania zostały podjęte w Wielkiej Brytanii po skandalach, które wstrząsnęły londyńskim City w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych ubiegłego stulecia. Stworzony został Serious Fraud Office, który zajmuje się przestępstwami związanymi z praniem pieniędzy, łapówkarstwem, oszustwami na rynku kapitałowym oraz oszustwami korporacyjnymi, w tym dotyczącymi oszukańczej sprawozdawczości finansowej. W Polsce w ostatnich dniach pojawiła się koncepcja sądu rynku kapitałowego, ale zakres jego działania nie będzie taki szeroki jak Serious Fraud Office.
Co zmiany oznaczają w praktyce?
- Zwiększenie obciążeń finansowych firm audytorskich. Wynika to z rozszerzenia zakresu usług objętych opłatą z tytułu nadzoru oraz prawdopodobnym zwiększeniem wysokości opłaty. Zakłada się wzrost kosztów funkcjonowania nadzoru o 11 milionów rocznie i ma on być pokrywany z opłat firm audytorskich,
- Szereg dodatkowych obowiązków dla firm audytorskich, np. rozszerzone obowiązki informacyjne dotyczące usług atestacyjnych i pokrewnych, które powodują konieczność wprowadzenia zmian w zakresie gromadzenia i agregacji danych o świadczonych usługach,
- Wzrost kosztów funkcjonowania firm audytorskich, w tym kosztów świadczonych usług. Według projektu nie powinien nastąpić wzrost cen za usługę badania ustawowego, zwłaszcza w segmencie jednostek zainteresowania publicznego, ale wydaje się to nierealne,
- Dalszą koncentrację rynku audytowego w Polsce i zmniejszenie liczby firm audytorskich, gdyż tylko duże firmy audytorskie mają zasoby do obsługiwania nadzoru w tak szerokim zakresie z zachowaniem ciągłości działania,
- Stopniowe ograniczanie dostępności usług audytorskich w Polsce ze względu na wzrost wynagrodzenia za badanie i zmniejszenie liczby czynnych biegłych rewidentów oraz firm audytorskich,
- Zwiększenie wynagrodzenia za usługi związane z prospektami emisyjnymi, w efekcie racjonalne będą jedynie bardzo duże emisje papierów wartościowych.
Dodatkowe obciążenie finansowe dla firm audytorskich
Można odnieść wrażenie, że zmiany legislacyjne są też swoistym sposobem na dodatkowe „opodatkowanie” firm audytorskich. Zwiększanie obciążeń i obowiązków firm audytorskich może natomiast doprowadzić do zbyt dużej koncentracji na rynku audytorskim, co z pewnością nie byłoby korzystne. Chyba, że Polska chce przechodzić za klika lat przez to , co obecnie doświadcza Wielka Brytania, czyli niemalże monopol Wielkiej Czwórki i realny systemowy problem.
Czytaj w LEX: Odpowiedzialność biegłego rewidenta za późniejsze zdarzenia według MSRF >
Zmiana szansą dla samorządu?
W efekcie zmian rola samorządu biegłych rewidentów w zakresie zadań nadzoru publicznego zostanie znacznie ograniczona. W kompetencjach samorządu pozostanie jedynie postępowanie kwalifikacyjne, szkolenia obligatoryjne, stanowienie standardów wykonywania zawodu oraz zasad etyki. Jednocześnie ta zmiana jest ogromną szansą dla samorządu, gdyż nie będzie on musiał w dotychczasowym zakresie realizować funkcji nadzoru publicznego. Będzie natomiast mógł skoncentrować się na pomocy swoim członkom w wykonywaniu zawodu oraz mierzeniu się z tak dużą maszyną urzędniczą. Samorząd powinien także nawiązać ścisłą współpracę z zawodami prawniczymi, w tym sędziami i podejmować działania mające na celu przybliżenie i zrozumienie roli i zasad działania biegłego rewidenta oraz firm audytorskich. Pozytywnym przykładem może służyć AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, czy też ICEAW (Institute of Chartered Accountants in England and Wales) w Wielkiej Brytanii.
Niepokojącą praktyką jest ustanawianie krótkiego vacatio legis dla wprowadzanych zmian ustawowych dotyczących wielu podmiotów, tak jak ma to miejsce w przypadku zmian do ustawy o biegłych rewidentach. Nierealistyczne jest oczekiwanie, że nowy organ nadzoru zdoła się zorganizować, przeprowadzi rekrutacje i zatrudni pracowników, ustanowi wszelkie wymagane procedury wewnętrzne, zbierze wymagane dane i przystąpi do działania w ciągu zaledwie kilku miesięcy. Istnieje więc realne ryzyko, że przez bliżej nieokreślony okres przejściowy, nadzór nie tyle nie będzie wzmocniony, co nie będzie sprawowany.
Pamiętać przy tym należy, że zadanie reorganizacji dotyczyć będzie nie tylko nowego organu nadzoru, ale również całego środowiska biegłych rewidentów, firm audytorskich i samorządu. Możliwości tych podmiotów również powinny być brane pod uwagę.
Czytaj w LEX: Odpowiedzialność dyscyplinarna biegłego rewidenta >
Biegły rewident jest zawodem zaufania publicznego. Zdobycie uprawnień wymaga określonego długofalowego działania – przeprowadzenia długiego i trudnego postępowania kwalifikacyjnego. Praca biegłego rewidenta z kolei wiąże się z ogromną odpowiedzialnością, łącznie z wysokimi karami finansowymi, odpowiedzialnością karną oraz oczywiście nadzorem, coraz większym i o szerszym zakresie działania. Przy czym jest to zawód podobny do zawodu lekarza, gdyż kluczowe znaczenie ma zawodowy osąd i doświadczenie oraz działanie w określonym przedziale czasowym.
Czytaj w LEX: Badanie sprawozdań finansowych spółek produkcyjnych z branży samochodowej >
Zmiana przepisów to skutek afery GetBack
Do zmian legislacyjnych częściowo przyczyniły się problemy GetBack S.A., które przetoczyły się przez rynek na początku 2018 roku. Niestety do dnia dzisiejszego nie została przeprowadzona i upubliczniona kompleksowa analiza tej sprawy. W efekcie nie do końca wiadomo, co poszło nie tak. Nie wiemy też, czy i jaka lekcja ma być wyciągnięta przez firmy audytorskie i biegłych rewidentów z tej sprawy. Nie wiemy też, czy i jaka lekcja ma być wyciągnięta przez organy nadzoru nad rynkiem kapitałowym oraz nad biegłymi rewidentami. Trudno więc wskazać, czy zmiany legislacyjne rzeczywiście wzmocnią ten nadzór i czy adresują słabości, które były źródłem „afery” GetBack S.A.
Dla każdej działalności, tak dla rynku kapitałowego jak i dla biegłych rewidentów i firm audytorskich ważna jest stabilność. Stabilność przynajmniej co do obowiązków, odpowiedzialności, nadzoru. Miejmy nadzieję, że ustawodawca nie będzie nas zaskakiwał kolejnymi zmianami organizacji nadzoru, a wtedy również firmy audytorskie będą miały możliwość skupić się na rozwoju własnym i swoich pracowników, co niewątpliwie w większym stopniu przyczyni się do wyższej jakości świadczonych usług.
Autorzy: Marzena Błogosz, menadżer zarządzający w centrum kontroli jakości w PKF Consult, biegły rewident
Małgorzata Tadeusiak, menadżer zarządzający w centrum kontroli jakości w PKF Consult, biegły rewident
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
