Wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny podczas jednej rozprawy 1 sierpnia 2023 r. orzeczenia w sprawach o sygn. akt: II FSK 270/21, sygn. akt: II FSK 243/21 oraz II FSK 1246/21 przełamują bowiem istniejącą niezmiennie już od kilku lat, a niestety jak dotąd niekorzystną dla podatników, linię orzeczniczą. Zgodnie z dotychczasową linią, ponoszone przez pracodawcę delegującego koszty zakwaterowania pracowników delegowanych i ich transportu do miejsca oddelegowania powinny być rozpoznawane jako przychód po stronie tych pracowników z tytułu świadczenia pracy. Przez to pracodawca delegujący powinien naliczać oraz potrącać z wynagrodzenia pracowników delegowanych podatek dochodowy od tych świadczeń. Świadczenia te były traktowane dotychczas jako element rzeczowy wynagrodzenia tego typu pracowników.
NSA odwołuje się do przepisów unijnych
Tym razem Naczelny Sąd Administracyjny stanął po stronie pracowników delegowanych i ich pracodawców, uznając, iż zarówno z uwagi na unijne przepisy o delegowaniu pracowników, jak również charakter jedynie czasowej zmiany miejsca pracy, jaki wynika z faktu oddelegowania za granicę, nie można mówić o powstaniu po stronie pracowników delegowanych przychodu w związku z zapewnieniem im przez pracodawcę delegującego zakwaterowania w miejscu oddelegowania, jak i transportu do tego miejsca.
Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiając motywy rozstrzygnięcia zasadnie odwołał się unijnych przepisów dotyczących delegowania pracowników za granicę tj. Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 roku dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z 15 maja 2014 roku w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia usług.
W każdym z wyżej wymienionych aktów prawnych można odnaleźć regulacje prawne, z których jednoznacznie wynika, iż pokrywanie przez pracodawców delegujących kosztów zakwaterowania i transportu pracowników delegowanych w trakcie ich oddelegowania stanowi immanentną cechę właściwą dla instytucji oddelegowania oraz że zwrot pracownikowi tego typu kosztów nie może być uwzględniany jako element ich wynagrodzenia. Wydatki te są ponoszone bowiem w interesie pracodawcy delegującego, a nie pracownika. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tymi świadczeniami, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych, tym samym świadczenia takie nie spełniają przesłanek do objęcia ich podatkiem dochodowym.
Wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r. o sygn. II FSK 270/21 stanowi również odzwierciedlenie wniosków płynących z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Między innymi zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2015 roku w sprawie C-396/13 ,,Sähköalojen ammattiliittory przeciwko Elektrobudowa Spółka Akcyjna’’ pokrycie kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych nie powinno zostać uznawane za dodatek do wynagrodzenia, co analogicznie należy odnieść do kosztów podróży do miejsca oddelegowania.
Oddelegowanie a podróż służbowa
Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się również do argumentacji pracodawcy, że oddelegowanie pracowników, w szczególności na krótkie okresy, niewiele różni się od podróży służbowych, w których to wydatki takie nie są uznawane za część wynagrodzenia pracowników i nie podlegają opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Odmienne stosowanie przepisów skutkowałoby dyskryminacją pracownika delegowanego za granicę, gdyż to jemu byłaby przypisywana odpowiedzialność za koszty transportu czy zakwaterowania, na które bardzo często nie ma żadnego wpływu. Zgodnie z obowiązującą w Polsce hierarchią aktów prawnych przepisy unijne mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi. Tym samym, skoro same przepisy unijne wprost wskazują, że do wynagrodzenia pracownika delegowanego nie należy wliczać kosztów transportu oraz zakwaterowania związanego z tym delegowaniem, to również na gruncie wykładni polskiego prawa podatkowego nie można przyjmować, że te obowiązki będą obciążały pracownika i pośrednio jego pracodawcę, jako płatnika zobligowanego do obliczenia i pobrania takiego podatku.
W obliczu wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny 1 sierpnia 2023 r. rozstrzygnięć oraz zaprezentowanej w nich wykładni prawnej, należy liczyć na to, że orzeczenia te dają początek nowej, tym razem już korzystnej dla podmiotów delegujących i ich pracowników, linii orzeczniczej.
Autor: Łukasz Kania, radca prawny, K&P Kancelaria Prawna Kania Pavlenko
Łukasz Kania reprezentował w tej sprawie przedsiębiorcę przed NSA w sporze z organami podatkowymi
