Odwołana rewolucja w kontroli zarządczej

Rządowy projekt nowelizacji ustawy o finansach publicznych (nr w wykazie UD100), przyjęty przez Radę Ministrów 24 marca 2026 roku, miał przynieść fundamentalną reformę systemu kontroli zarządczej w Polsce. Pierwotne założenia Ministerstwa Finansów (MF) zakładały głęboką centralizację nadzoru, standaryzację struktur organizacyjnych oraz wdrożenie restrykcyjnych mechanizmów sprawozdawczych. W toku szerokich uzgodnień międzyresortowych oraz dynamicznych konsultacji publicznych resort finansów dokonał jednak radykalnej korekty kursu - pisze dr Beata Potemska.

Niniejszy artykuł stanowi szczegółową analizę merytoryczną rozwiązań, z których ostatecznie zrezygnowano, wskazując na formalne i praktyczne przyczyny odrzucenia pierwotnej koncepcji „twardej reformy”.

Wycofanie zmian w kontroli zarządczej

Projekt UD100 od początku budził ogromne emocje wśród kierowników jednostek sektora finansów publicznych, a w szczególności w strukturach jednostek samorządu terytorialnego (JST). Początkowe wersje projektu, poparte pierwotną Oceną Skutków Regulacji (OSR), zapowiadały bezprecedensowe zaostrzenie rygorów nadzorczych. Jednak ostateczny kształt ustawy, skierowany do prac parlamentarnych i podpisany przez Prezydenta RP, został drastycznie odchudzony. Aktualnie należy stwierdzić, że Ministerstwo Finansów nie przewiduje wdrożenia szerokich zmian w obszarze kontroli zarządczej – prace legislacyjne w tym zakresie nie są obecnie prowadzone.

Wniosek ten wynika bezpośrednio z analizy procedury legislacyjnej oraz mechanizmów powstawania dokumentów w Rządowym Centrum Legislacji (RCL). Jest to rekonstrukcja faktów na podstawie przebiegu prac nad projektem UD100. Kiedy Ministerstwo Finansów wpisywało projekt UD100 do wykazu prac rządu, dołączyło do niego obszerną OSR. Ten dokument analityczny szczegółowo opisywał i wyceniał gigantyczne skutki wprowadzenia modelu trzech linii, centralizacji oświadczeń i nowego systemu raportowania. Ponieważ – jak wskazują publiczne komentarze ekspertów – wokół reformy narosło bardzo wiele kontrowersji, a poszczególne rozwiązania (jak np. model trzech linii) uderzały w realia kadrowe samorządowych jednostek organizacyjnych, Ministerstwo Finansów dokonywało głębokich cięć na ostatniej prostej przed przyjęciem projektu przez Radę Ministrów.

Należy również zwrócić uwagę na wyraźny rozdźwięk dokumentacyjny w bazie Rządowego Centrum Legislacji (RCL) – przejawiający się w szczególności brakiem zaktualizowanej, końcowej wersji Oceny Skutków Regulacji (OSR). Stanowi to podręcznikowy przykład asymetrii informacyjnej w rządowym procesie legislacyjnym. Sytuacja ta była bezpośrednią konsekwencją dynamiki prac nad projektem UD100. Ponieważ kluczowe, najbardziej kontrowersyjne przepisy dotyczące kontroli zarządczej wycofywano z samego tekstu ustawy na końcowych etapach uzgodnień pod wpływem silnej krytyki, resort finansów – dążąc do sprawnego sfinalizowania ścieżki legislacyjnej – skierował projekt dalej bez jednoczesnego, czasochłonnego przeliczenia i zaktualizowania towarzyszących mu rządowych analiz wpływu.

Ponadto dowodem na wycofanie się z radykalnych zmian w kontroli zarządczej jest również stanowisko resortu, które zadeklarowało, że nie przewiduje wdrożenia zmian w obszarze kontroli zarządczej. Dodatkowo Ministerstwo Finansów wydało Obwieszczenie Ministra Finansów i Gospodarki w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu zarządzenia w sprawie składania oświadczenia o stanie kontroli zarządczej. Publikacja tego aktu (zamiast nowej, zapowiadanej w UD100 globalnej ustawy) potwierdza, że system składania oświadczeń pozostał na starych zasadach. Dotyczy on wyłącznie „kierowników jednostek w działach administracji rządowej”, co jednoznacznie potwierdza, że samorządy (JST) zostały całkowicie wyłączone z planowanego wcześniej, centralnego rygoru sprawozdawczego.

Zgodnie z regulacją zawartą w par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2023 r.  w sprawie sporządzania i monitorowania realizacji planu działalności jednostki, sprawozdania z jego wykonania i składania oświadczenia o stanie kontroli zarządczej przez kierowników jednostek w działach administracji rządowej – budżet, finanse publiczne i instytucje finansowe, precyzyjnie zakreślono krąg podmiotów zobowiązanych do realizacji tych obowiązków sprawozdawczych - obligatoryjny wymóg sporządzania planu działalności na rok następny, przygotowywania sprawozdania z jego wykonania oraz składania oświadczenia o stanie kontroli zarządczej za rok poprzedni nałożono na szefów kluczowych instytucji podległych resortowi finansów, do których zaliczono Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dyrektorów izb administracji skarbowej, Dyrektora Krajowej Szkoły Skarbowości, Dyrektora Centrum Informatyki Resortu Finansów, Prezesa Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego oraz Dyrektora Polskiego Instytutu Ekonomicznego.

Dodatkowo w ustępie drugim rozszerzono ten obowiązek na poziom regionalny, wskazując, że dyrektorzy izb administracji skarbowej są zobligowani do sporządzania wyżej wymienionej dokumentacji nie tylko w odniesieniu do kierowanych przez siebie izb, ale również w stosunku do wszystkich podległych im urzędów skarbowych oraz urzędów celno-skarbowych. Całość procedury sprawozdawczej dopełnia ustęp trzeci, który nakłada na wszystkich wymienionych kierowników jednostek stały obowiązek bieżącego monitorowania realizacji planu działalności. Taka konstrukcja przepisu jednoznacznie potwierdza jego wewnętrzny, resortowy charakter i dowodzi, że obowiązki te dotyczą wyłącznie ściśle zdefiniowanych struktur administracji rządowej podporządkowanych Ministrowi Finansów.

W polskim porządku prawnym zarządzenie ministra stanowi bowiem akt o charakterze wewnętrznym, który na podstawie art. 93 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wiąże wyłącznie jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu ten akt lub przez niego nadzorowane. Wskazany w par. 1 katalog podmiotów ma charakter zamknięty i dotyczy wyłącznie państwowych jednostek budżetowych oraz instytucji podległych bezpośrednio Ministrowi Finansów i Gospodarki lub przez niego nadzorowanych w ramach działów budżet, finanse publiczne i instytucje finansowe.

W konsekwencji tak ukształtowanych przepisów obowiązki wynikające z tego konkretnego aktu prawnego nie dotyczą innych ministerstw, ani podległych im jednostek. Każdy minister kierujący określonym działem administracji rządowej wydaje własne, odrębne zarządzenia wewnętrzne regulujące kwestie planowania i składania oświadczeń o stanie kontroli zarządczej dla swojego resortu, opierając się na ogólnych wytycznych Ministra Finansów. Fakt, że system centralnego raportowania został w tym przypadku utrzymany w granicach dotychczasowych struktur i nie doszło do wdrożenia zapowiadanej w projekcie UD100 jednolitej, ustawowej procedury składania oświadczeń przez kierowników wszystkich jednostek sektora finansów publicznych, ostatecznie potwierdza rezygnację z planów objęcia jednostek samorządu terytorialnego rygorem sprawozdawczym.

Analiza merytoryczna wycofanych obszarów zmian

1. Rezygnacja z centralizacji raportowania oświadczeń o stanie kontroli zarządczej

Pierwotne założenie projektowe

Wstępny projekt UD100 nakładał na kierowników wszystkich jednostek sektora finansów publicznych – bez względu na ich wielkość, czy stopień autonomii (włączając w to JST) – bezwzględny obowiązek corocznego przekazywania oświadczeń o stanie kontroli zarządczej bezpośrednio Ministrowi Finansów. Na tej podstawie szef resortu finansów miał sporządzać syntetyczną, ogólnokrajową opinię o funkcjonowaniu systemu kontroli w skali całego państwa.

Dowody i argumenty z konsultacji

W toku opiniowania projektu mechanizm ten spotkał się ze zdecydowanym oporem ze strony regionalnych izb obrachunkowych, związków samorządowych oraz ekspertów prawa administracyjnego. Przeciwko centralizacji raportowania przemówiły następujące czynniki:

• nadmierny formalizm i biurokracja: Rozwiązanie to wygenerowałoby gigantyczne obciążenie sprawozdawcze, sprowadzając proces oceny ryzyka do mechanicznego „produkowania dokumentacji” na potrzeby organu centralnego.
• dublowanie obowiązków sprawozdawczych: W przypadku JST oraz jednostek administracji rządowej systemy raportowania wewnętrznego już istnieją. Narzucenie nowego, centralnego kanału informacyjnego tworzyło chaos kompetencyjny.
• brak adekwatności (Ignorowanie skali ryzyka): Przepis traktował w sposób tożsamy potężne ministerstwa, urzędy marszałkowskie oraz małe, gminne jednostki organizacyjne (np. szkoły, ośrodki pomocy społecznej), co w praktyce uniemożliwiało rzetelną, zindywidualizowaną ocenę ryzyka.

Stan docelowy

Ministerstwo Finansów całkowicie wycofało się z tego przepisu. Utrzymany został dotychczasowy, zdecentralizowany model odpowiedzialności kierowników jednostek za stan kontroli zarządczej, bez obowiązku raportowania do struktur centralnych.

2. Wycofanie ustawowego narzucenia modelu trzech linii obrony

Pierwotne założenie projektowe

Projekt UD100 zakładał twarde, normatywne zaimplementowanie do polskiego porządku prawnego międzynarodowego standardu zarządzania – modelu trzech linii (dawniej: trzech linii obrony). Ustawa miała kategorycznie rozdzielić struktury organizacyjne wewnątrz jednostek na:

1. pierwszą linię: kierownictwo operacyjne bezpośrednio zarządzające ryzykiem,
2. drugą linię: dedykowane funkcje nadzorcze, zapewniające zgodność z prawem (compliance) i monitorujące ryzyko,
3. trzecią linię: w pełni niezależny audyt wewnętrzny.

Dowody i argumenty z konsultacji

Środowiska praktyków zarządzania i audytu wskazały na destrukcyjne skutki tak sztywnego, ustawowego gorsetu:

• niedopasowanie do realiów mikro-jednostek: Wiele jednostek sektora finansów publicznych z przyczyn kadrowych i budżetowych nie posiada struktur pozwalających na fizyczne odseparowanie drugiej linii od pierwszej.
• sztuczne generowanie kosztów: Przepis wymusiłby fasadowe tworzenie nowych stanowisk lub komórek organizacyjnych ds. zarządzania ryzykiem tylko po to, by spełnić rygor ustawowy.
• wypaczenie idei standardu: Model trzech linii z założenia jest elastycznym zbiorem dobrych praktyk zarządczych (promowanym m.in. przez Instytut Audytorów Wewnętrznych – IIA), a nie sztywnym dogmatem prawnym.

Stan docelowy

Resort finansów odstąpił od zamiaru nadania modelowi trzech linii rangi powszechnie obowiązującego nakazu prawnego. Model pozostaje narzędziem o charakterze dobrowolnym i rekomendowanym.

3. Odrzucenie nowych sankcji i centralnych mechanizmów weryfikacji jakości

Pierwotne założenie projektowe

W celu wymuszenia realnego działania systemów kontroli wewnętrznej, projektodawcy planowali wyposażyć organy administracji rządowej w instrumenty twardej, zewnętrznej weryfikacji jakości kontroli zarządczej. Rozważano wprowadzenie audytów zewnętrznych z ramienia MF oraz administracyjnych sankcji dla kierowników za utrzymywanie nieefektywnych systemów kontroli.

Dowody i argumenty z konsultacji

W toku debaty publicznej wykazano, że takie podejście uderza w fundamenty ustrojowe i nie rozwiązuje realnych problemów sektora publicznego:

• naruszenie autonomii JST: Próba centralnego rozliczania i sankcjonowania samorządów przez administrację rządową została uznana za naruszenie konstytucyjnej zasady samodzielności JST.
• zamiast poprawy jakości – strach przed sankcją: Eksperci wykazali, że wprowadzenie kar administracyjnych doprowadzi do ukrywania ryzyk i incydentów przez kierowników jednostek, co stoi w całkowitej sprzeczności z istotą kontroli zarządczej (która ma służyć wczesnemu wykrywaniu problemów, a nie ich penalizacji).

Stan docelowy

Zrezygnowano z implementacji jakichkolwiek nowych sankcji oraz centralnych narzędzi weryfikacji systemów kontroli.

Nowe stanowisko Ministerstwa Finansów

Ewolucja projektu UD100 dowodzi, że Ministerstwo Finansów ostatecznie zrezygnowało z koncepcji budowania dojrzałości zarządczej sektora publicznego drogą przymusu legislacyjnego. Zamiast głębokiej, rewolucyjnej reformy ustawowej, ostateczny kształt zmian skoncentrował się na punktowym uproszczeniu przepisów (m.in. uelastycznieniu modyfikacji planów działalności w ciągu roku).

Obecna strategia Departamentu Efektywności Wydatków Publicznych i Rachunkowości MF opiera się na trzech nowych filarach:

1. podejście miękkie (Metodyczne): Obecne ramy prawne ustawy o finansach publicznych są w zupełności wystarczające. Problem leży w ich złej praktyce wykonawczej. Zapowiedziano wydanie nowych Standardów Kontroli Zarządczej, które przybiorą formę elastycznego przewodnika dobrych praktyk, a nie sztywnych nakazów.
2. edukacja zamiast kontroli: Resort przesuwa środki i uwagę na budowanie świadomości ryzyka wśród kadry kierowniczej oraz eliminację zjawiska „papierowej” kontroli zarządczej.
3. profesjonalizacja audytu „od dołu”: Jedyną twardą zmianą strukturalną jest reforma dostępu do zawodu audytora wewnętrznego (nowe egzaminy państwowe w KSAP od 2027 roku). Stanowisko MF zakłada, że to profesjonalny, wewnętrzny audytor ma być dla kierownika jednostki realnym partnerem w uszczelnianiu systemu, zastępując potrzebę odgórnego nadzoru ministerialnego.

Co to oznacza dla kierowników jednostek sektora finansów publicznych i co z jednostkami, w których zaczęto już podejmować działania w celu wdrożenia założeń zawartych w projekcie UD100?

Dla kierowników jednostek sektora finansów publicznych decyzje te oznaczają pełną stabilizację prawną oraz powrót do dotychczasowych, dobrze znanych reguł postępowania. Skoro Ministerstwo Finansów całkowicie wycofało się z planów centralizacji oraz zrezygnowało z wdrażania reform w tym obszarze, podmioty publiczne nie muszą obawiać się jakichkolwiek modyfikacji systemowych. Kierownicy jednostek mogą kontynuować realizację zadań w oparciu o dotychczasowe ramy prawne, bez widma sankcji, bez konieczności reorganizacji struktur pod model trzech linii oraz bez żadnych dodatkowych obowiązków sprawozdawczych wobec organów centralnych

Dla jednostek samorządu terytorialnego, które pod wpływem pierwotnych zapowiedzi projektu UD100 rozpoczęły już proces reorganizacji struktur pod kątem modelu trzech linii oraz centralizacji oświadczeń, wycofanie się Ministerstwa Finansów z tych zmian nie oznacza konieczności natychmiastowego przerwania prac. Decyzja o kontynuowaniu lub zawieszeniu tych działań leży obecnie w gestii samych władz samorządowych. Kierownicy muszą jednak pamiętać, że brak przymusu ustawowego oznacza, iż samorządy nie mają już żadnego obowiązku prawnego, aby wdrażać te rozwiązania, ani przesyłać jakichkolwiek oświadczeń do Ministerstwa Finansów. Jednocześnie autonomia decyzji pozwala lokalnym władzom na dokończenie wdrażania modelu trzech linii w podległych jednostkach na mocy wewnętrznych zarządzeń, jeśli uznają to za pożyteczne narzędzie zarządzania ryzykiem. Dodatkowym atutem jest wsparcie dla audytu, ponieważ praca włożona w mapowanie procesów i ról w modelu trzech linii znacznie ułatwi przeprowadzanie wewnętrznych audytów. Samorządy decydujące się na dokończenie podjętych w tym obszarze działań wdrożeniowych, muszą pamiętać, że nie są one obowiązkowe, mają wyłącznie wymiar lokalny i mogą stanowić istotne obciążenie kadrowe oraz zadaniowe.