Odraczanie terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego

Przedmiot niniejszego komentarza stanowi charakterystyka instytucji odroczenia terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Autor podkreśla m.in. znaczące różnice pomiędzy odroczeniem terminów materialnoprawnych a terminami proceduralnymi, a także przedstawia procedurę złożenia wniosku przez uprawnionego podatnika

1. Uwagi wstępne

Skutkiem nadejścia terminu realizacji zobowiązania podatkowego jest jego wymagalność, co oznacza, że wierzyciel (państwo lub samorząd terytorialny) może skutecznie żądać zaspokojenia, a dłużnik (podatnik) ma obowiązek to roszczenie spełnić1. Innymi słowy, „upływ terminu płatności skutkuje więc z jednej strony bezwzględną powinnością zapłaty podatku przez zobowiązanego. Z drugiej zaś strony oznacza aktualizację uprawnienia organu podatkowego do wykonania (wyegzekwowania) zobowiązania podatkowego”2.
Instytucja odroczenia terminu będzie miała zastosowanie do terminów materialnoprawnych, które w odróżnieniu od terminów procesowych3 nie są terminami przywracalnymi. Innymi słowy, odroczenie będzie miało zastosowanie tylko i wyłącznie do terminów materialnoprawnych, a nie proceduralnych, dla których istnieje odrębny tryb przywracania, określony w art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p.

2. Odraczanie terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego

„Generalna klauzula, na podstawie której organy podatkowe mogą odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, w tym terminy płatności, znajduje się w art. 48 i 49 o.p.”4. Natomiast w dziale III rozdziale 7a o.p. „Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych” ustawodawca kompleksowo określił tzw. ulgi uznaniowe, do których zalicza się również odroczenie terminu płatności5. Innymi słowy, dla właściwego rozumienia i stosowania instytucji odraczania terminów konieczne staje się uwzględnienie wszystkich wskazanych przepisów, ponieważ w art. 48 o.p. pozostawiono wyłącznie regulacje dotyczące odraczania innych niż termin płatności terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego6. Tym samym można postawić pytanie, czy aby zasadne było pozostawienie w art. 48 o.p. instytucji odroczenia terminów innych niż terminy płatności, ponieważ instytucja odraczania mieści się w rozumieniu ulg w spłacie podatków i powinna znaleźć się dziale III rozdziale 7a o.p. „Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych”7.
Zgodnie z art. 48 § 1 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Ponadto odroczenie terminów stosuje się odpowiednio do terminów dotyczących płatników lub inkasentów (art. 48 § 2). Tym samym „odroczenie terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dokonywane na podstawie przepisów art. 48 o.p. oznacza prawnie doniosłe przesunięcie możliwości dokonania czynności na datę późniejszą niż ta, która wynikałaby z przepisów prawa podatkowego bądź ich zastosowania przez organ podatkowy”8.
Istota odroczenia terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego powoduje, że skutki prawne czynności dokonanej z zachowaniem odroczonego terminu są co do zasady analogiczne, jak skutki prawne czynności dokonanej z zachowaniem pierwotnego terminu wynikającego z przepisów prawa podatkowego.

3. Zakres zastosowania instytucji odroczenia terminów przewidzianych w przepisach prawa materialnego

Możliwe będzie odroczenie każdego terminu materialnoprawnego wynikającego z przepisów prawa podatkowego, z wyjątkiem enumeratywnie wskazanych w art. 48 o.p., tj.:

• • terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze wydania i doręczenia decyzji podatkowej (art. 68 i 69 o.p.),
• • terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przedawnienia zobowiązania w zakresie należności przypadających od płatników i inkasentów podatku (art. 70 i 71 o.p.),
• • terminu zwrotu podatku (art. 77 § 1-3 o.p.),
• • terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 o.p.),
• • terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (art. 80 § 1 o.p.),
• • terminu wystawienia rachunku oraz terminu żądania wystawienia rachunku (art. 87 § 3-4 o.p.),
• • terminu przechowywania rachunków (art. 88 § 1 o.p.),
• • terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 118 § 1 o.p.),
• • terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 118 § 2 o.p.).

Tym samym ustawodawca w tzw. negatywny sposób określił zakres przedmiotowy instytucji odroczenia terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. W literaturze przedmiotu trafnie zauważono, iż „w świetle przytoczonych ograniczeń instytucja odraczania terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dotyczy w istocie terminów normujących podatkowoprawne obowiązki instrumentalne (materialno-techniczne)”10.

 4. Wniosek podatnika jako postawa odroczenia terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego

Zgodnie z art. 48 § 1 o.p. organ podatkowy wyłącznie na wniosek podatnika może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego11. Tym samym organ podatkowy nie ma uprawnień do wydania z urzędu decyzji o odroczeniu tego terminu. Potwierdzenia tej tezy dostarcza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1008/09 w którym zauważono, iż „w sytuacji, gdy upłynie już raz odroczony termin do złożenia zeznania podatkowego, organ podatkowy nie jest uprawniony do podjęcia decyzji o jego odroczeniu. Niemożliwe jest bowiem wydłużenie terminu, który upłynął. Do skutecznego odroczenia terminu materialnoprawnego konieczne jest zarówno złożenie przez stronę wniosku o jego odroczenie przed upływem terminu, jak też wydanie przed upływem tego terminu decyzji o odroczeniu terminu”. Innymi słowy, odroczenie terminu płatności podatku nie jest możliwe z urzędu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2002 r., III SA 745/01, niepubl.). Tym samym, wydanie decyzji z urzędu przez organ podatkowy odraczający termin przewidziany w przepisach prawa podatkowego oznaczać będzie wydanie decyzji bez podstawy prawnej i jako takie podlegać będzie stwierdzeniu nieważności zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 o.p.12 Natomiast, jeżeli postępowanie zostałoby wszczęte z urzędu, a w jego trakcie okazałoby się, że podatnik nie złożył wniosku w sprawie odroczenia terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego, powinno zostać ono umorzone jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 o.p.13
Odroczenie może mieć miejsce w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął, np. „terminy do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej (...) zaliczyć należy do terminów materialnoprawnych, które podlegają odroczeniu według zasad określonych w art. 48 § 1 o.p.” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 r., I SA/Bk 592/07). Tym samym, wniosek w tym przedmiocie powinien być złożony przed upływem tego terminu.

5. Przesłanki odroczenia terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego

Odroczenie terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego może nastąpić ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny. Innymi słowy, użycie przez prawodawcę spójnika „lub” oznacza, że chodzi tu o alternatywę zwykłą, co powoduje, że do odroczenia terminu w konkretnej sprawie wystarczy wystąpienie samodzielnie jednej z tych przesłanek, jak i obu łącznie.