1. Uwagi wstępne

Skutkiem nadejścia terminu realizacji zobowiązania podatkowego jest jego wymagalność, co oznacza, że wierzyciel (państwo lub samorząd terytorialny) może skutecznie żądać zaspokojenia, a dłużnik (podatnik) ma obowiązek to roszczenie spełnić1. Innymi słowy, „upływ terminu płatności skutkuje więc z jednej strony bezwzględną powinnością zapłaty podatku przez zobowiązanego. Z drugiej zaś strony oznacza aktualizację uprawnienia organu podatkowego do wykonania (wyegzekwowania) zobowiązania podatkowego”2.
Instytucja odroczenia terminu będzie miała zastosowanie do terminów materialnoprawnych, które w odróżnieniu od terminów procesowych3 nie są terminami przywracalnymi. Innymi słowy, odroczenie będzie miało zastosowanie tylko i wyłącznie do terminów materialnoprawnych, a nie proceduralnych, dla których istnieje odrębny tryb przywracania, określony w art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p.

 

2. Odraczanie terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego

„Generalna klauzula, na podstawie której organy podatkowe mogą odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, w tym terminy płatności, znajduje się w art. 48 i 49 o.p.”4. Natomiast w dziale III rozdziale 7a o.p. „Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych” ustawodawca kompleksowo określił tzw. ulgi uznaniowe, do których zalicza się również odroczenie terminu płatności5. Innymi słowy, dla właściwego rozumienia i stosowania instytucji odraczania terminów konieczne staje się uwzględnienie wszystkich wskazanych przepisów, ponieważ w art. 48 o.p. pozostawiono wyłącznie regulacje dotyczące odraczania innych niż termin płatności terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego6. Tym samym można postawić pytanie, czy aby zasadne było pozostawienie w art. 48 o.p. instytucji odroczenia terminów innych niż terminy płatności, ponieważ instytucja odraczania mieści się w rozumieniu ulg w spłacie podatków i powinna znaleźć się dziale III rozdziale 7a o.p. „Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych”7.
Zgodnie z art. 48 § 1 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Ponadto odroczenie terminów stosuje się odpowiednio do terminów dotyczących płatników lub inkasentów (art. 48 § 2). Tym samym „odroczenie terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dokonywane na podstawie przepisów art. 48 o.p. oznacza prawnie doniosłe przesunięcie możliwości dokonania czynności na datę późniejszą niż ta, która wynikałaby z przepisów prawa podatkowego bądź ich zastosowania przez organ podatkowy”8.
Istota odroczenia terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego powoduje, że skutki prawne czynności dokonanej z zachowaniem odroczonego terminu są co do zasady analogiczne, jak skutki prawne czynności dokonanej z zachowaniem pierwotnego terminu wynikającego z przepisów prawa podatkowego.

 

3. Zakres zastosowania instytucji odroczenia terminów przewidzianych w przepisach prawa materialnego

Możliwe będzie odroczenie każdego terminu materialnoprawnego wynikającego z przepisów prawa podatkowego, z wyjątkiem enumeratywnie wskazanych w art. 48 o.p., tj.:

  • • terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze wydania i doręczenia decyzji podatkowej (art. 68 i 69 o.p.),
  • • terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przedawnienia zobowiązania w zakresie należności przypadających od płatników i inkasentów podatku (art. 70 i 71 o.p.),
  • • terminu zwrotu podatku (art. 77 § 1-3 o.p.),
  • • terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 o.p.),
  • • terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (art. 80 § 1 o.p.),
  • • terminu wystawienia rachunku oraz terminu żądania wystawienia rachunku (art. 87 § 3-4 o.p.),
  • • terminu przechowywania rachunków (art. 88 § 1 o.p.),
  • • terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 118 § 1 o.p.),
  • • terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 118 § 2 o.p.).

Tym samym ustawodawca w tzw. negatywny sposób określił zakres przedmiotowy instytucji odroczenia terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. W literaturze przedmiotu trafnie zauważono, iż „w świetle przytoczonych ograniczeń instytucja odraczania terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dotyczy w istocie terminów normujących podatkowoprawne obowiązki instrumentalne (materialno-techniczne)”10.

 

 4. Wniosek podatnika jako postawa odroczenia terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego

Zgodnie z art. 48 § 1 o.p. organ podatkowy wyłącznie na wniosek podatnika może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego11. Tym samym organ podatkowy nie ma uprawnień do wydania z urzędu decyzji o odroczeniu tego terminu. Potwierdzenia tej tezy dostarcza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1008/09 w którym zauważono, iż „w sytuacji, gdy upłynie już raz odroczony termin do złożenia zeznania podatkowego, organ podatkowy nie jest uprawniony do podjęcia decyzji o jego odroczeniu. Niemożliwe jest bowiem wydłużenie terminu, który upłynął. Do skutecznego odroczenia terminu materialnoprawnego konieczne jest zarówno złożenie przez stronę wniosku o jego odroczenie przed upływem terminu, jak też wydanie przed upływem tego terminu decyzji o odroczeniu terminu”. Innymi słowy, odroczenie terminu płatności podatku nie jest możliwe z urzędu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2002 r., III SA 745/01, niepubl.). Tym samym, wydanie decyzji z urzędu przez organ podatkowy odraczający termin przewidziany w przepisach prawa podatkowego oznaczać będzie wydanie decyzji bez podstawy prawnej i jako takie podlegać będzie stwierdzeniu nieważności zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 o.p.12 Natomiast, jeżeli postępowanie zostałoby wszczęte z urzędu, a w jego trakcie okazałoby się, że podatnik nie złożył wniosku w sprawie odroczenia terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego, powinno zostać ono umorzone jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 o.p.13
Odroczenie może mieć miejsce w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął, np. „terminy do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej (...) zaliczyć należy do terminów materialnoprawnych, które podlegają odroczeniu według zasad określonych w art. 48 § 1 o.p.” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 r., I SA/Bk 592/07). Tym samym, wniosek w tym przedmiocie powinien być złożony przed upływem tego terminu.

 

5. Przesłanki odroczenia terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego

Odroczenie terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego może nastąpić ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny. Innymi słowy, użycie przez prawodawcę spójnika „lub” oznacza, że chodzi tu o alternatywę zwykłą, co powoduje, że do odroczenia terminu w konkretnej sprawie wystarczy wystąpienie samodzielnie jednej z tych przesłanek, jak i obu łącznie.