W poniedziałek, 8 grudnia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów rozpatrywał zagadnienie dotyczące zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów należących do przedsiębiorcy, przeznaczonych na infrastrukturę kolejową. Laboratorium Kosmetyczne część działki ma zajętą pod infrastrukturę kolejową i twierdziło, że ma prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości od całej powierzchni tej działki. Dodać należy, że przedsiębiorca ma służebność nieodpłatną, nie ma z tego tytułu korzyści. Organy skarbowe i WSA były innego zdania. Trzyosobowy skład NSA rozpatrujący skargę kasacyjną postanowieniem NSA z 2 września 2025 r. (sygn. akt III FSK 1020/23) skierował do rozstrzygnięcia w poszerzonym składzie pytanie czy zakresem zwolnienia objęty jest cały obszar gruntów, czy też ich część, która została faktycznie zajęta pod infrastrukturę kolejową?
NSA podjął uchwalę, że sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.), zgodnie z którym „zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: jest udostępniana przewoźnikom kolejowym", stanowi w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017–2021 podstawę do objęcia zakresem tego zwolnienia jedynie tych części gruntu, które zostały zajęte pod budynki, budowle tworzące infrastrukturę kolejową (usytuowane na obszarze kolejowym).
Trzy argumenty NSA
NSA wskazał na trzy główne argumenty, który zaważyły: istota ulgi przyznanej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zakreślone w ustawie rozumienie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i wynikający z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE zakaz udzielania pomocy publicznej, w sposób zakłócający konkurencyjność.
NSA wskazał, że przedmiot opodatkowania stanowią grunty, a nie działki ewidencyjne, w konsekwencji za wątpliwe uznać należy przełamywanie tego imperatywu przepisem zawartym w ustawie niepodatkowej, a zwłaszcza w załączniku do tej ustawy, który w istocie służy wyjaśnieniu pewnych pojęć na cele definicji zawartych w ustawie o transporcie kolejowym. Przeciwny pogląd prowadzić może do wniosku, że dla celów stosowania ulgi zwolnienia podatkowego przedmiot opodatkowania stanowi działka ewidencyjna gruntu a nie grunt mimo, że nie wynika to ani z treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej ani z samego art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit a tej ustawy.
Skoro przedmiotem opodatkowania w rozumieniu wskazanego przepisu jest g runt, z tej perspektywy jego powierzchnia winna wyznaczać zarówno podstawę opodatkowania, jak też wyłączenia i zwolnienia w takim zakresie, w jakim grunt ten jest faktycznie związany, zajęty, udostępniany, wykorzystany na prowadzenie preferowanej przez ustawodawcę działalności gospodarczej.
NSA stwierdził, że do podobnych wniosków prowadzi też analiza art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE, zgodnie z którym wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencyjności poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi.
- Składowi orzekającemu znany jest wyrok TSUE z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C 453/23. Trybunał w tym orzeczeniu przesądził wprawdzie zgodność co do zasady przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ulgi podatkowej z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE to jednak posłużenie się w tym orzeczeniu zwrotem ‘”nie wydaje się by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub budowle, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści” to naprowadza to na wniosek, że Trybunał uwzględnia możliwość zaistnienia sytuacji, w których taka selektywna korzyść jednak wystąpi – argumentował sędzia Winiarski, sprawozdawca NSA.
NSA wskazał, że TSUE w tym orzeczeniu stwierdził, że to do sądu orzekającego należy zbadanie czy art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy podatkowej, zwalniający z podatku grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej może oznaczać selektywną pomoc publiczną przedsiębiorcom korzystającym z tego zwolnienia w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE i rozstrzygnięcie czy środek ten zakłóca lub może zakłócać konkurencję.
- Składowi orzekającemu znane są przypadki gdy na kilkunastohektarowej działce tylko znikomy procent wykorzystywany był na lokalizację elementów infrastruktury kolejowej, jak np. w rozpatrywanej sprawie przebiegał kabel zasilający a inne elementy tej infrastruktury były zlokalizowane na innych działkach. Przyjęcie stanowiska o objęciu całej działki ewidencyjnej zwolnieniem może, w ocenie NSA, zakłócać sytuację prawnopodatkową tych podatników i konkurencję w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu – argumentował sędzia Winiarski.
Kluczowe będzie uzasadnienie pisemne
- Uchwała wprowadza praktyczny problem ustalania zakresu powierzchni działki zajętej na infrastrukturę kolejową. Nie jest oczywiste jak mierzyć taką powierzchnię. Z pewnością nie można zawężać takiej powierzchni do części zabudowanej infrastrukturą kolejową. To sprawiłoby, że zwolnienie od gruntu stałoby się marginalne. W uzasadnieniu ustnym NSA wyjaśniał, że każdy przypadek należy analizować odrębnie. Części działek funkcjonalnie służące wyłącznie infrastrukturze kolejowej również powinny podlegać zwolnieniu - zgodnie z ideą, która przyświecała NSA. Przypadki mogą być różne. Jeżeli na działce znajduje się tylko infrastruktura kolejowa, to racjonalne jest, aby cała taka działka podlegała zwolnieniu. Natomiast jeżeli na działce znajdują się również inne zabudowania, to jest to sytuacja, która powinna prowadzić do ustalenia części działki służących innym celom. Należy oczekiwać, że NSA precyzyjnie wyjaśni swoją koncepcję interpretacyjną w uzasadnieniu pisemnym. Zaskakujące jest również powołanie się w uzasadnieniu ustnym na aspekt obszaru kolejowego, który to wątek nie był wcześniej podnoszony ani nie wynika z treści zwolnienia. Tu również niezbędne jest wyjaśnienie pisemne NSA. Niezależnie uchwała jest zaskakująca, bo wpisuje się w próbę zracjonalizowania korzystnego dla podatników wyroku TSUE - wskazuje Rafał Kran, partner w MDDP.
Eksperci: Uchwała pogarsza sytuację podatników, których sprawy są w toku
Eksperci wskazują na możliwe skutki uchwały. Były bowiem przypadki, że gminy zwracały podatnikom podatek. Co w takiej sytuacji? Czy ponownie mogą się o niego ubiegać?
- Jeżeli podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej, a nadpłata została mu zwrócona w tzw. trybie bezdecyzyjnym (art. 75 par. 4 o.p.), możliwa jest próba odzyskania przez organ podatkowy w formie wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej. Oczywiście takie postępowanie stałoby w rażącej sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 par. 1 o.p.). Co więcej, uchwała wiąże NSA w konkretnej sprawie, w której skład orzekający powziął wątpliwości co wykładni przepisów prawa podatkowego – podkreśla Adam Hellwig, adwokat, doradca podatkowy, partner w Kancelarii Paczuski, Taudul Doradcy Podatkowi sp. z o.o.
Wskazuje on, że wpływ tego typu uchwał na orzecznictwo w innych sprawach jest istotny, niemniej jednak nie jest wykluczone, że kontrowersje, które ta uchwała wywołuje, mogą wpłynąć na jej ocenę przez inne składy orzekające NSA. W konsekwencji, powodzenie wspomnianych decyzji wymiarowych nie jest przesądzone.
- Jeżeli w sprawie została już wydana ostateczna decyzja stwierdzająca nadpłatę, sytuacja organu jest jeszcze trudniejsza. Mało prawdopodobne jest wznowienie zakończonego postępowania nadpłatowego. Nawet gdyby argumentować (co samo w sobie wydaje się nieco kuriozalne), że wpływ na wydaną decyzję nadpłatową mogły mieć przepisy traktatowe o pomocy publicznej, to z inicjatywą wznowienia postępowania w tym zakresie jest jedynie podatnik, a nie organ podatkowy. Nie można także tworzyć argumentacji opartej na wadzie nieważnościowej, np. twierdzić, że decyzje stwierdzające nadpłatę są wadliwe w stopniu rażącym. Skoro NSA musiał podjąć uchwałę w tej sprawie, to trudno jest uznać jakąkolwiek wadę za rażącą – komentuje Adam Hellwig.
Sprawą, która wymaga jego zdaniem pogłębionej refleksji, jest procedura zwrotu pomocy publicznej wynikająca z ustawy o postępowaniu w sprawie pomocy publicznej i odpowiednich przepisów unijnych, szczególnie po wyroku TSUE z 19 kwietnia 2025 r.
- Gdyby komuś przyszło do głowy zawiadamianie Komisji w tej sprawie, oznaczałoby to klęskę państwa w procesie stanowienia i egzekwowania prawa – dodaje Adam Hellwig.
Kolejny ekspert wskazuje na pogorszenie się sytuacji niektórych podatników.
- Uchwała NSA może oznaczać istotną zmianę – na niekorzyść podatników – w ugruntowanej dotychczas linii orzeczniczej dotyczącej zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej. Do tej pory sądy administracyjne w zasadzie jednolicie stawały po stronie podatników, przyjmując, że zwolnieniem objęte są całe działki ewidencyjne, na których zlokalizowana jest infrastruktura kolejowa. Taka wykładnia odpowiadała literalnemu brzmieniu przepisów. Regulacja przewidująca zwolnienie obejmuje bowiem grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej i odsyła do definicji zawartej w ustawie o transporcie kolejowym. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do tej ustawy, za infrastrukturę kolejową uznaje się m.in. grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury, takie jak tory kolejowe czy rampy towarowe – komentuje Amadeusz Sejud, radca prawny w KSBC Legal&Tax.
Wskazuje, że istotnym etapem sporu był wyrok TSUE z 29 kwietnia 2025 r. (C-453/23), w którym Trybunał uznał, że stosowanie tego zwolnienia nie stanowi selektywnej pomocy publicznej.
- Po tym orzeczeniu mogło się wydawać, że sytuacja podatników została jednoznacznie przesądzona na ich korzyść. Tym większym zaskoczeniem było skierowanie przez NSA do składu siedmiu sędziów zagadnienia prawnego, czy zwolnienie obejmuje całość gruntów, czy jedynie tę ich część, która jest faktycznie zajęta pod infrastrukturę kolejową. Wyrok TSUE faktycznie nie rozstrzygał tej kwestii wprost – odnosił się bowiem jedynie do dopuszczalności zwolnienia jako takiego, nie przesądzając zakresu powierzchni objętej preferencją. Dzisiejsza uchwała NSA, która przyjmuje, że zwolnienie dotyczy wyłącznie fragmentów gruntów rzeczywiście zajętych na infrastrukturę kolejową, oznacza więc odejście od dotychczasowego kierunku orzecznictwa sądów krajowych – podkreśla Amadeusz Sejud.
Jego zdaniem wydaje się, że uchwała odpowiada na nadużycia ze strony części podatników, na co wskazywał przewodniczący składu orzekającego.
- Chodzi o przypadki, w których podatnicy powoływali się na zwolnienie dla gruntów o bardzo dużej powierzchni, argumentując, że niewielka ich część jest zajęta pod infrastrukturę kolejową, a nawet o sytuacje, w których dochodziło do scalania gruntów wyłącznie w celu skorzystania ze zwolnienia. Uchwała może jednak godzić również w interesy tych podatników, których nieruchomości faktycznie w przeważającej części są zajęte pod infrastrukturę kolejową, ponieważ organy podatkowe zyskują argument do wyłączania części takich gruntów ze zwolnienia. Uchwała odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w latach 2017–2021, zatem może mieć wpływ na wynik spraw dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych z tego okresu, w tym licznych spraw w toku – podkreśla Amadeusz Sejud.
