Opinii biegłego niezbędna przy nowych technologiach, gdy fiskus sobie nie radzi

Organ podatkowy nie może poprzestać na tezach uproszczonych ani na dowodach o ograniczonej wartości poznawczej, lecz powinien dążyć do możliwie pełnego i obiektywnego odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie może stanowić podstawę odmowy prawa do odliczenia VAT naliczonego. Potwierdza to Naczelny Sąd Administracyjny w niedawnym wyroku. Eksperci podkreślają rangę takiego podejścia w sporach podatników z fiskusem.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) rozpatrywał skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gliwicach z 6 października 2022 r., sygn. akt I SA/GI 272/22. WSA podzielił ustalenie organu o niezasadnym odliczeniu przez podatniczkę podatku naliczonego. Zakwestionował m.in. rzetelność faktur wystawionych przez kontrahentów z tytułu sprzedaży miejsca reklamowego w internecie. Organ stwierdził, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji.

WSA oddalił skargę podatniczki na decyzje organów. Odniósł się do stanowiska skarżącej domagającej się powołania biegłego, który wyjaśniłby rzeczywisty przedmiot transakcji oraz ich specyfikę. Sąd ocenił, że korzystanie z takiego dowodu jest zbędne, w sytuacji gdy organ dokonał stosownych ustaleń z pełnym poszanowaniem reguł postępowania dowodowego.

W wyroku z 22 stycznia 2026 r. NSA podkreślił wady w postępowaniu dowodowym, m.in. konieczność zasięgnięcia opinii biegłego przy nowych technologiach (sygn. I FSK 416/23). Za zasadne i tym samym stanowiące przesłankę do uchylenia zaskarżonego wyroku i decyzji, NSA uznał zarzuty procesowe dotyczące oceny usług nabycia przez spółkę miejsca reklamowego w internecie od kontrahentów. Skarżąca wykupione miejsca reklamowe wykorzystała do wyświetlania reklam w serwisach. NSA podzielił stanowisko skarżącej, że nie można utożsamiać pojęcia domeny internetowej i serwisu internetowego, jakkolwiek oba są niezbędne, by dana witryna była w sieci widoczna.

NSA nie dostrzegł przeszkód, by korzystając z „cudzej" domeny tworzone były serwisy, za które odpowiada inny podmiot. Skarżąca pełniła rolę płatnika, a z panelu rejestracyjnego domeny wynikało, kto jest abonentem. Szczegółowo wyjaśniła także sposób wyliczenia należności wynikających z faktur. Ani organ, ani sąd pierwszej instancji nie skonfrontowali tego wyjaśnienia z ustaleniami, które przyjęły jako zasadnicze dla oceny nierzeczywistego charakteru usług.

Eksperci: Fundamentalne błędy organu w ustaleniu stanu faktycznego

- Komentowany wyrok NSA przyjąłem z satysfakcją, choć – przyznam szczerze – mocno gorzką. Sprawa dotyczy rozliczeń VAT za okresy lipiec–październik 2016 roku, a prawomocne rozstrzygnięcie zapadło w styczniu 2026 roku. Dziesięć lat postępowania w sprawie, w której spółka przez cały ten czas konsekwentnie wskazywała na fundamentalne błędy w ocenie stanu faktycznego. Taka jest niestety rzeczywistość polskiego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego – podatnik może mieć rację od samego początku, ale zanim to zostanie stwierdzone prawomocnie, mija dekada - ocenia dr Bartosz Kubista, adwokat, doradca podatkowy, partner w GLC, pełnomocnik skarżącej.

Podkreśla on, że sedno sprawy było – przynajmniej z perspektywy technicznej – stosunkowo proste. Organy podatkowe przez cały czas trwania postępowania myliły pojęcie domeny internetowej z serwisem internetowym, traktując je zamiennie. NSA wyraźnie to wytknął: u podłoża całkowicie błędnej oceny rzetelności faktur leżało właśnie to zamienne posługiwanie się tymi pojęciami wraz z wywodami o prawie do dysponowania domenami jak właściciel. To nie jest zagadnienie wymagające pogłębionej analizy prawniczej – to elementarz technologiczny dostępny w ramach wiedzy powszechnej, na który NSA się wprost powołał. Tymczasem organ na tej błędnej przesłance oparł całą konstrukcję kwestionowania rzetelności faktur, a sąd pierwszej instancji tę ocenę bezkrytycznie powielił - podkreśla dr Bartosz Kubista.

Jego zdaniem, to właśnie takie sytuacje najdobitniej pokazują, jak groźne może być orzekanie o sprawach z obszaru nowych technologii bez odpowiedniego zaplecza eksperckiego. - Szczególnie niepokojący był sposób, w jaki organ samodzielnie dokonał wyceny nabytych usług. Zamiast sięgnąć po wiadomości specjalne, oparł się na ogólnodostępnych danych z serwisów analitycznych – w tym narzędzi do analizy ruchu internetowego – z których wywiódł, że domeny skarżącej miały niewielką popularność, a zatem transakcje były fikcyjne. NSA trafnie ocenił, że taka analiza, przeprowadzona samodzielnie przez organ przy wykorzystaniu danych z serwisów, których nie sposób zweryfikować na potrzeby sprawy, nie poddaje się kontroli. Zwrócił też uwagę, że organ całkowicie pominął wyjaśnienia spółki dotyczące sposobu wyliczenia należności – opartego na liczbie kliknięć reklamowych zliczanych przez zainstalowane oprogramowanie i średniej wartości kliknięć wynikającej z rozliczeń z partnerami - ocenia dr Bartosz Kubista.

Podkreśla on, że oceny i analizy tych wyjaśnień w zaskarżonej decyzji po prostu nie było.

Dowód z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym nie powinien być fakultatywny

- Moim zdaniem największy systemowy problem tej sprawy – i wielu podobnych – tkwi w tym, że dowód z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym pozostaje fakultatywny. NSA wprost wskazał w uzasadnieniu, że jeśli skomplikowany charakter świadczenia kontrahentów będzie nadal wzbudzał wątpliwości, organ powinien rozważyć powołanie biegłego dla oceny czy czynności kontrahentów miały uzasadnienie techniczne i ekonomiczne. Uważam, że to sformułowanie powinno stać się punktem wyjścia do szerszej dyskusji legislacyjnej. W sprawach dotyczących usług cyfrowych, affiliate marketingu czy zaawansowanych modeli rozliczeń internetowych, ocena stanu faktycznego bez wiadomości specjalnych jest po prostu obarczona istotnym ryzykiem błędu – co ta sprawa boleśnie pokazuje - podkreśla dr Bartosz Kubista.

Dodaje on, że podobnie jak w procedurze cywilnej, powołanie biegłego powinno być w takich przypadkach obligatoryjne, a nie pozostawione uznaniu organ.

- Całościowe spojrzenie NSA na sprawę należy ocenić jednoznacznie pozytywnie. Szkoda tylko, że na takie rozstrzygnięcie podatnik musiał czekać całą dekadę - ocenia dr Bartosz Kubista.

Konieczne obiektywne odtworzenie zdarzeń

- Wyrok NSA zasługuje na aprobatę, ponieważ trafnie akcentuje standard, jaki powinien obowiązywać organ podatkowy przy weryfikacji prawa do odliczenia VAT naliczonego. NSA przypomniał, że w postępowaniu dotyczącym VAT nie jest wystarczające formalne zakwestionowanie faktury ani odwołanie się do wybranych okoliczności budzących wątpliwości co do przebiegu transakcji. Warunkiem odmowy prawa do odliczenia pozostaje rzetelne i wszechstronne ustalenie, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego świadczenia albo że nie odzwierciedla go w sposób zgodny z rzeczywistością - podkreśla dr Radosław Bulejak

Nie budzi wątpliwości, jego zdaniem, że sama faktura VAT nie kreuje jeszcze prawa do odliczenia VAT naliczonego.

- Pogląd ten od lat pozostaje utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy może poprzestać na ogólnym zakwestionowaniu transakcji lub na przyjęciu uproszczonego modelu oceny stanu faktycznego. Przeciwnie, skoro skutkiem ustaleń organu jest pozbawienie podatnika jednego z podstawowych uprawnień konstrukcyjnych VAT, to postępowanie dowodowe powinno odpowiadać szczególnie wysokiemu standardowi rzetelności - podkreśla dr Radosław Bulejak.

Jego zdaniem, wyrok stanowi istotne potwierdzenie znaczenia zasady prawdy obiektywnej oraz reguł postępowania dowodowego wyrażonych w ordynacji podatkowej.

- Stosownie do art. 122 ordynacji organ podatkowy jest zobowiązany podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z kolei art. 187 par. 1 ordynacji nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W sprawach dotyczących VAT obowiązek ten nabiera szczególnego znaczenia, ponieważ odmowa prawa do odliczenia nie może opierać się na domniemaniach, intuicji organu ani na wybiórczej ocenie dowodów, lecz musi wynikać z logicznego i przekonującego wywodu znajdującego oparcie w całokształcie materiału sprawy - komentuje dr Radosław Bulejak.

Podkreśla on, że szczególnie istotne jest to, iż NSA dostrzegł wadliwość rozumowania organu podatkowego, która nie została wychwycona przez WSA.

- Organ przyznał kluczowe znaczenie danym pochodzącym z ogólnodostępnych serwisów internetowych, wykorzystując je jako istotny argument na rzecz tezy o nierzetelności faktur. Tego rodzaju informacje mogą oczywiście pełnić funkcję pomocniczą, jednak nie mogą zastępować pełnej analizy charakteru świadczenia oraz gospodarczego sensu transakcji. Posługiwanie się danymi zewnętrznymi nie zwalnia organu z obowiązku wykazania, dlaczego te dane mają znaczenie rozstrzygające oraz w jaki sposób pozostają one w związku z konkretnymi ustaleniami faktycznymi w danej w sprawie - ocenia dr Radosław Bulejak.

 Zasadnie zatem, jego zdaniem, NSA zaakcentował, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno umożliwiać rzeczywistą kontrolę sądową. Chodzi tu o takie ukształtowanie uzasadnienia, które pozwala zweryfikować poprawność toku rozumowania organu, w tym również ocenić, czy ustalenia dotyczące charakteru i wartości usług objętych fakturami rzeczywiście znajdują oparcie w materiale dowodowym. Tylko wówczas sąd administracyjny jest w stanie przeprowadzić realną kontrolę legalności decyzji.

 - NSA trafnie przypomniał, że organ podatkowy nie może poprzestać na tezach uproszczonych, ani na dowodach o ograniczonej wartości poznawczej, lecz powinien dążyć do możliwie pełnego i obiektywnego odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie może stanowić podstawę odmowy prawa do odliczenia VAT naliczonego - podsumowuje dr Radosław Bulejak.