Umowa a wartość transakcji kontrolowanej - potencjalne pułapki i ryzyka

Prawidłowe ustalenie wartości transakcji kontrolowanej to jeden z kluczowych elementów identyfikacji obowiązków w zakresie cen transferowych. Od tej wartości zależy bowiem, czy podatnik przekroczy próg dokumentacyjny, a w konsekwencji - czy powstanie obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz raportowania transakcji w informacji TPR. Błędy na tym etapie narażają spółki na istotne ryzyka podatkowe i karnoskarbowe - pisze Tetiana Startseva z ABC Tax.

W praktyce często pojawia się intuicyjne założenie, że wartość transakcji wynika wprost z zawartej umowy. Przepisy oraz aktualna linia interpretacyjna pokazują jednak, że takie podejście bywa nadmiernym uproszczeniem.

Umowa a wartość transakcji – ogólne zasady i kolejność źródeł

Ustawa o CIT wprowadza jasną hierarchię źródeł, na podstawie których należy ustalać wartość transakcji kontrolowanej. Wynika ona wprost z art. 11l ust. 2 ustawy o CIT.

Punktem wyjścia są wystawione lub otrzymane faktury dotyczące danego roku podatkowego. To one w pierwszej kolejności determinują wartość transakcji. Dopiero w przypadku braku faktur lub gdy specyfika transakcji na to wskazuje, jak w przypadku transakcji finansowych - sięga się do umowy lub innych dokumentów. Płatności mają znaczenie dopiero wtedy, gdy nie da się ustalić wartości na podstawie wcześniejszych źródeł.

Czytaj też w LEX:

• Zasady sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych >
• Zasady sporządzania grupowej dokumentacji cen transferowych >

Należy zatem zauważyć, że umowa znajduje się dopiero na drugim miejscu w hierarchii dokumentów wyznaczających wartość transakcji.

Umowa a wartość transakcji – transakcje finansowe

W przypadku transakcji finansowych rola umowy bywa nieco problematyczna. Praktyka organów podatkowych wykształciła bowiem odmienne podejścia dla poszczególnych instrumentów.

W odniesieniu do pożyczek organy konsekwentnie uznają, że wartością transakcji jest najwyższa kwota kapitału faktycznie pozostającego do spłaty w danym okresie raportowanym. Takie podejście potwierdza również Ministerstwo Finansów w wydawanych informatorach TPR.

Obowiązek dokumentacyjny przy pożyczkach powstaje zatem, gdy wartość kapitału przekroczy próg 10 mln zł. Decydująca nie jest zatem kwota zapisana w umowie, lecz realnie wykorzystane finansowanie. Umowa przewidująca np. limit pożyczki na poziomie 15 mln zł nie przesądza jeszcze o obowiązkach dokumentacyjnych – kluczowe jest faktyczne zadłużenie.

Zobacz w LEX procedurę: Obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych >

Odmienne, znacznie bardziej restrykcyjne podejście organy podatkowe prezentują w odniesieniu do poręczeń i gwarancji. Zgodnie z nim, wartość transakcji stanowi maksymalna wysokość sumy gwarancyjnej wynikająca z umowy. Nie ma przy tym znaczenia, że rzeczywista suma gwarancyjna jest istotnie mniejsza z uwagi np. na częściową spłatę gwarantowanego zadłużenia.

Stanowisko to zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.602.2024.1.MF). Dyrektor KIS uznał, że to limit z umowy decyduje o przekroczeniu progu 10 mln zł, nawet jeśli realne ryzyko ekonomiczne poręczyciela w danym roku było znacząco niższe.

Z perspektywy ekonomicznej podejście to budzi wątpliwości. Wraz ze spłatą kredytu maleje bowiem zarówno zadłużenie, jak i faktyczna wartość sumy gwarancyjnej. Co więcej, wynagrodzenie za poręczenie kalkulowane jest zazwyczaj od aktualnego salda, a nie od maksymalnego limitu poręczenia. W konsekwencji, opłaty za gwarancje/poręczenie (stanowiące koszt/przychód podatkowy) liczone są od bieżącej sumy gwarancyjnej. Mimo to organy podatkowe pozostają na stanowisku, że kluczowa jest wartość wynikająca z umowy.

Umowa a wartość transakcji – projekty długoterminowe

Wątpliwości w zakresie ustalenia wartości transakcji mogą budzić projekty długoterminowe, realizowane na podstawie wieloletnich umów (np. w zakresie usług budowlanych). Może bowiem dojść do sytuacji, w której umowa zostanie podpisana pod koniec danego roku, a jej realizacja i rozliczenie nastąpi dopiero w latach późniejszych. W konsekwencji czego pojawia się pytanie kiedy powstał obowiązek dokumentacyjny w zakresie cen transferowych.

Zagadnienie to było przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej 30 grudnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.572.2024.1.AJ). Sprawa dotyczyła usług rozwoju projektów, których realizacja trwa kilka lat. Umowy przewidywały wynagrodzenie przekraczające próg 2 mln zł, jednak w roku ich zawarcia nie wystawiono faktur, nie dokonano płatności i nie rozpoznano przychodów ani kosztów podatkowych. Podatnik uznał więc, że obowiązek dokumentacyjny powstanie dopiero w latach faktycznego rozliczenia usługi.

Organ podatkowy nie podzielił tego stanowiska. Odwołał się do literalnego brzmienia przepisów, wskazując, że w przypadku braku faktur, wartość transakcji należy ustalić na podstawie umowy. W konsekwencji uznał, że obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych powstał już w roku zawarcia kontraktu, jeżeli jego wartość przekroczyła ustawowy próg.

Takie podejście może rodzić dla podatników negatywne skutki podatkowe. Oznacza ono bowiem konieczność przygotowania dokumentacji oraz analiz porównawczych już za rok, w którym zawarto umowy, a więc na etapie, gdy projekt dopiero się rozpoczyna i nie jest znana dokładna wartość transakcji (umowy często bowiem przewidują maksymalną wartość). Co istotne, zignorowanie tej wykładni wiąże się z ryzykiem sankcji, w tym grzywien karnoskarbowych oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego związanego z brakiem sporządzenia dokumentacji.

Takie podejście organów podatkowych w odniesieniu do projektów długoterminowych wydaje się kontrowersyjne. Przykładowo, umowa może przewidywać limit wynagrodzenia przekraczający próg dokumentacyjny, jednak projekt może zostać zawieszony lub zrealizowany tylko częściowo. W takiej sytuacji powstaje ryzyko dezinformacji - transakcja zostaje wykazana w informacji TPR według wartości wynikającej z umowy, mimo że w praktyce projekt nie został zrealizowany w takiej skali. Dodatkowo pojawia się wątpliwość czy transakcję należy wykazywać podwójnie: raz w roku zawarcia umowy według jej pełnej wartości (tj. zgodnie z wartością z umowy), a następnie w kolejnych latach - według wartości faktycznie wystawionych faktur.

Jakie faktury należy brać pod uwagę sprawdzając limit transakcji kontrolowanych? - sprawdź w LEX >

Na tle przedstawionych przykładów wyraźnie widać, że rola umowy przy ustalaniu wartości transakcji kontrolowanej jest złożona i często nieintuicyjna. W jednych przypadkach umowa ma znaczenie drugorzędne, w innych - przesądza o obowiązkach dokumentacyjnych, niezależnie od faktycznych rozliczeń. Aktualna praktyka organów podatkowych wymaga od podatników większej uważności i podejścia proaktywnego. Analiza skutków w obszarze cen transferowych powinna następować nie po zakończeniu roku podatkowego, lecz równolegle z zawarciem umowy czy realizacji transakcji z podmiotem powiązanym.

Autorka: Tetiana Startseva, młodszy menedżer w ABC Tax Sp. z o.o.

Zobacz też procedurę w LEX: Samodzielna korekta cen transferowych >