Menedżer kontra fiskus: planowane zmiany nie gwarantują skutecznej obrony
Projektowane zmiany w Ordynacji jedynie z pozoru wzmacniają pozycję procesową osób zarządzających spółkami, przyznając im możliwość kwestionowania ustaleń zawartych w decyzjach podatkowych wydanych wobec spółki. W praktyce możliwość ta często może okazać się iluzoryczna, ze względu na liczne przewidziane w projekcie wyjątki. Projekt nie gwarantuje także menedżerom dostępu do akt sprawy spółki, uzależniając go od oceny organu oraz zgody samej spółki - piszą Maciej Grochulski i Piotr Stryjewski z kancelarii Paczuski Taudul Doradcy Podatkowi.
Trwa proces konsultacji kontrowersyjnych przepisów istotnie zmieniających w Ordynacji podatkowej zasady odpowiedzialności osób zarządzających za zobowiązania publiczne (projekt nr UC138). O budzącym poważne wątpliwości rozszerzeniu, zarówno zakresu osób odpowiedzialnych za zobowiązania spółek, jak i katalog należności, za które te osoby będą odpowiadać prywatnym majątkiem, pisaliśmy w pierwszej części naszej analizy opublikowanej na łamach Prawo.pl: https://www.prawo.pl/podatki/odpowiedzialnosc-czlonkow-zarzadow-ryzyko-zamiast-ochrony,1545518.html
W drugiej części przyjrzymy się temu, jak w świetle nowych przepisów ma wyglądać pozycja procesowa menedżerów i jak zmieni się zakres prawa do obrony przed odpowiedzialnością za długi spółki.
Możliwość kwestionowania ustaleń zawartych w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki to jeden z nielicznych wyjątków, który w całym tym niefortunnym projekcie zasługuje na aprobatę. Poprawić to, przynajmniej w teorii, pozycję procesową osób zarządzających spółkami. Ustawodawca uwzględnił w projekcie wskazania TSUE odnośnie do możliwości kwestionowania przez zarządzającego, w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności, ustaleń zawartych w decyzji podatkowej wydanej w odniesieniu do spółki (już ostatecznej). Projekt przewiduje bowiem, że jeżeli zarządzający wykaże, iż zaległość spółki nie istnieje lub jej wysokość jest inna niż przyjęta w takiej decyzji, na potrzeby orzekania o jego odpowiedzialności przyjmuje się ustalenia poczynione w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej.
Można stwierdzić, że zarządzający w końcu doczekali się rozwiązania pozwalającego na wejście w merytoryczną polemikę z konkluzjami organów sformułowanymi w trakcie postępowania dotyczącego spółki, czego obecnie nie dopuszczają zarówno przepisy Ordynacji, jak i ukształtowana na ich tle linia orzecznicza organów oraz sądów administracyjnych.
Miarkując jednak optymizm związany z możliwym wejściem w życie omawianej regulacji, warto zwrócić uwagę na sytuacje, w których - wedle projektu - zarządzający będzie pozbawiony możliwości „zwalczania” ustaleń wynikających z decyzji wydanej wobec spółki. Dotyczy to m.in. przypadków, w których decyzja została wydana na podstawie przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, nadużycia prawa podatkowego w zakresie VAT, czy tzw. pustych faktur. Prawo do obrony przed decyzją wydaną dla spółki będzie jednak przysługiwać, jeśli zarządzający wykaże, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o wystąpieniu w spółce okoliczności uzasadniających zastosowanie ww. przepisów.
Prawo (do obrony) dla menedżera, furtka dla fiskusa
Po lekturze planowanych zmian w powyższym zakresie nasuwają się dwa wnioski. Po pierwsze, organy podatkowe mogą nabrać szczególnej chęci do stosowania przepisów o nadużyciu prawa podatkowego np. w zakresie VAT. Przy czym decyzje wymiarowe wcale nie muszą być wydawane tylko na tej podstawie. Aby wytrącić zarządzającym argumenty z ręki (odebrać im prawo do kwestionowania decyzji wydanej wobec spółki) wystarczające będzie dodanie w decyzji do podstawy rozstrzygnięcia art. 5 ust. 5 ustawy VAT (bez przykładania szczególnej wagi do tego, czy w istocie wystąpiła ku temu podstawa). Po drugie, w praktyce niemożliwe będzie wykazanie przez zarządzającego, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć np. o tym, że spółka dokonała czynności/transakcji w ramach nadużycia prawa. Skoro autorzy projektu uważają (czemu dali wyraz w jego uzasadnieniu), że zarządzający powinien wiedzieć o wszystkim, co dzieje się w spółce (pod kątem dochowania należytej staranności), trudno uwierzyć w to, że w potencjalnych przyszłych postępowaniach organy podatkowe będą uznawać zapewnienia zarządzających, iż nie wiedzieli oni o zakwestionowanych transakcjach. Ponadto, może być tak, że tłumacząc się brakiem wiedzy o danej transakcji, zarządzający poniekąd będzie potwierdzać, że nie dochował w tym zakresie należytej staranności, co de facto postawi go w jeszcze gorszej sytuacji – nie tylko bowiem nie uwolni się od odpowiedzialności za długi spółki, ale i jednocześnie nie będzie mógł skutecznie podważyć ustaleń zawartych w decyzji otrzymanej przez spółkę.
Może się zatem okazać, że wywalczone przez polskich podatników w starciu przed TSUE uprawnienie osób trzecich (członków zarządu) do polemizowania z decyzjami wydawanymi wobec spółek, to fikcja (opcja, z której nie da się skutecznie skorzystać w praktyce). Stąd proponowane wyłączenia prawa do obrony przed ustaleniami z decyzji dotyczącej spółki należy uznać po prostu za złe. Wprowadzenie takiego uprawnienia ma sens jedynie wtedy, gdy nie będzie ono warunkowe (nie zostaną przewidziane w tym zakresie daleko idące wyjątki, jak to obecnie jest w projekcie).
Obrona bez dostępu do akt
Z całą stanowczością krytyce należy poddać brak zapewnienia zarządzającym w projekcie rozwiązań umożliwiających skuteczną obronę ich interesów. Nie sposób bowiem uznać, że gwarantują prawo do obrony regulacje, które przewidują, że na udostępnienie osobie trzeciej akt sprawy podatkowej spółki (za której długi osoba ta ma odpowiadać) wymagana jest dyskrecjonalna zgoda samej spółki (a jej brak w zasadzie definitywnie zamyka osobie zarządzającej możliwość zapoznania się z materiałami sprawy).
Autorzy projektu przewidzieli, że uprawnienie zarządzającego do zapoznania się z materiałami sprawy spółki będzie podlegać ograniczeniom - na tyle licznym oraz doniosłym, że w zasadzie czynią one tę możliwość wirtualną.
Po pierwsze, jak wynika z projektu zarządzający będzie mógł uzyskać wgląd w akta jedynie w zakresie, w jakim na treść decyzji wydawanej w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności za zaległości spółki ma wpływ rozstrzygnięcie w sprawie prowadzonej wobec spółki, a ponadto, gdy skorzystanie z tego prawa jest niezbędne do zapewnienia osobie trzeciej wykonania prawa do kwestionowania decyzji zapadłej w stosunku do spółki. Wynika z tego, że w pierwszej kolejności zarządzający będzie musiał przejść weryfikację pod kątem spełnienia powyższych niejednoznacznych/niesprecyzowanych kryteriów. Oczywiście recenzentem jego sytuacji będzie tutaj organ podatkowy – ten sam, z którym zarządzający toczy spór. Nietrudno wyobrazić sobie zatem sytuacje, w których organy – w oparciu o swoje arbitralne stanowisko – będą odmawiać zarządzającym wglądu do akt sprawy spółki. Tym bardziej, że projektowane regulacje w zasadzie nie przewidują rozwiązań umożliwiających przymuszenie organu chociażby do wytłumaczenia się z odmowy wydania dokumentów osobie fizycznej (z pewnością nie będzie nim zażalenie, które zarządzający będzie mógł wnieść dopiero w odwołaniu od otrzymanej przez siebie decyzji).
Po drugie, w projekcie przewidziano, że uprawnienie zarządzającego do zapoznania się z materiałami sprawy dotyczącej spółki nie obejmuje „dokumentów zawierających informacje, których ujawnienie osobie trzeciej naruszałoby prawa lub interesy strony, w szczególności zawierających tajemnice przedsiębiorstwa”. Rozwiązaniem ze wszech miar nietypowym jest, iż w rzeczywistości o udostępnieniu akt zarządzającemu decydować będzie spółka, a nie organ prowadzący postępowanie. Z projektu wynika bowiem, że organ będzie zobowiązany zwrócić się do spółki o wskazanie dokumentów objętych żądaniem zarządzającego, których ujawnienie może naruszać jej interes. W odpowiedzi spółka może, bez dodatkowego wyjaśnienia, odmówić ww. żądaniu lub wyrazić częściową bądź całkowitą zgodę. Projektowane przepisy nie przewidują jakiejkolwiek formy weryfikacji przez organ, czy w tym zakresie „veto” ze strony spółki ma uzasadnione podstawy. W szczególności organ nie będzie musiał dociekać, czy udostępnienie akt zarządzającemu naruszałoby interesy spółki. Swoją drogą warto zwrócić uwagę na użycie przez autorów projektu trybu przypuszczającego („naruszałoby”). Do pozbawienia zarządzającego prawa do wglądu do akt postępowania wystarczy zatem stwierdzenie przez spółkę, że chociażby potencjalnie może to godzić w jej interesy. Można tutaj postawić retoryczne pytanie – jaki interes będzie mieć spółka w wyrażeniu zgody na zapoznanie się z aktami jej postępowania przez zarządzającego (w szczególności, jeśli to będzie osoba, która nie jest już w jakikolwiek sposób związana ze spółką), skoro może ona bez konsekwencji powiedzieć „nie”?
Za kuriozalne należy uznać stwierdzenie zawarte w tym zakresie w uzasadnieniu projektu, że ukształtowanie w ten sposób zasad dostępu zarządzającego do akt sprawy spółki (tj. de facto przyznanie spółce uprawnienia do podjęcia decyzji w tej kwestii) wynika z faktu, że „(…) organy podatkowe nie są w stanie samodzielnie zidentyfikować w aktach sprawy wymiarowej prowadzonej w stosunku do spółki, dokumentów (…) i muszą w tym zakresie zasięgnąć opinii samej spółki”. Stwierdzeniu temu zaprzecza stosowana przez organy od lat praktyka, zgodnie z którą, jeśli w toku postępowania podatkowego (wymiarowego) są one zdeterminowane ku temu, aby nie ujawnić podatnikowi części materiałów sprawy (notabene – jego własnej), wówczas nie mają trudności ze wskazaniem/uzasadnieniem, że np. dokumenty dotyczące kontrahenta podatnika należy chronić ze względu na interes publiczny (którego organy najczęściej upatrują w ochronie tajemnicy przedsiębiorstwa innego kontrahenta).
„Jeden krok w przód i trzy wstecz”
Nie do zaakceptowania jest również rozwiązanie projektu zakładające, że odmowa udostępnienia materiałów sprawy zarządzającemu następuje w drodze postanowienia, które może on zaskarżyć dopiero w odwołaniu od decyzji o jego odpowiedzialności za długi spółki. Jeśli wywalczone przed TSUE prawo zarządzającego do obrony jego interesów (w tym poprzez kwestionowanie decyzji wydanej względem spółki) ma nie być fikcją, to należy zapewnić takiej osobie możliwość podważenia rozstrzygnięcia organu w tym zakresie jeszcze w trakcie trwania postępowania, a nie dopiero wtedy, gdy będzie ono już zakończone (w drodze decyzji).
Projektowane zmiany w Ordynacji zatem jedynie z pozoru wzmacniają pozycję procesową osób zarządzających spółkami, przyznając im możliwość kwestionowania ustaleń zawartych w decyzjach podatkowych wydanych wobec spółki. W praktyce możliwość ta często może okazać się iluzoryczna, ze względu na liczne przewidziane w projekcie wyjątki. Projekt nie gwarantuje także menedżerom dostępu do akt sprawy spółki, uzależniając go od oceny organu oraz zgody samej spółki. W efekcie proponowane zmiany nie zapewnią menedżerom możliwości skutecznej obrony ich interesów i ochrony przed nieuzasadnioną odpowiedzialnością za zobowiązania publicznoprawne spółek. Projekt to książkowy wręcz przykład działania na zasadzie „jeden krok w przód i trzy wstecz” – z tej perspektywy należy traktować go jako niekorzystny, czy wręcz niebezpieczny, gdyż nie dając w praktyce nic w zamian prowadzi do daleko idącego rozszerzenia odpowiedzialności za długi publicznoprawne spółek.
Autorzy: Maciej Grochulski – doradca podatkowy, partner w kancelarii Paczuski Taudul Doradcy Podatkowi
Piotr Stryjewski – adwokat, doradca podatkowy w kancelarii Paczuski Taudul Doradcy Podatkowi
