Usługi księgowe dla zagranicznego właściciela apartamentu - czy należy wystawiać faktury z polskim VAT?
Biuro rachunkowe może wystawiać faktury za usługi księgowe z polskim VAT według stawki 23 proc., jeżeli kontrahent posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są te usługi. Przy ocenie należy uwzględnić nie tylko posiadanie apartamentu i polskiego numeru NIP, ale również stały charakter działalności, sposób jej organizacji oraz rzeczywisty zakres korzystania z zaplecza polskich firm zewnętrznych. Jeżeli warunki te są spełnione, miejscem opodatkowania usług będzie Polska, a kontrahentowi będzie co do zasady przysługiwać prawo do odliczenia prawidłowo wykazanego podatku naliczonego.
Prowadzę biuro rachunkowe i jestem czynnym podatnikiem VAT. Świadczę usługi księgowe na rzecz osoby fizycznej zamieszkałej na stałe w Holandii, która prowadzi w Polsce działalność polegającą na krótkoterminowym wynajmie apartamentu. Kontrahent posiada polski NIP, jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i regularnie składa JPK_V7. Wynajem ma charakter stały i zorganizowany oraz zapewnia mu powtarzalne przychody. W celu prowadzenia działalności korzysta z usług podmiotów zewnętrznych w zakresie sprzątania lokalu czy wynajmu. Moje usługi obejmują wyłącznie obsługę księgową i podatkową działalności prowadzonej w Polsce, w szczególności prowadzenie ewidencji VAT oraz sporządzanie JPK_V7. Faktury wystawiam na polski NIP kontrahenta z podatkiem VAT według stawki 23 proc. Czy w przedstawionych okolicznościach mogę uznać, że kontrahent posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a świadczone przeze mnie usługi księgowe podlegają opodatkowaniu polskim VAT według stawki 23 proc.? - pyta Czytelnik.
Moim zdaniem może Pan wystawiać faktury z polskim VAT według stawki 23 proc., jeżeli świadczone usługi są nabywane na potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta znajdującego się w Polsce. Za takim sposobem rozliczenia przemawiają stały i zorganizowany charakter działalności, korzystanie z lokalnego zaplecza technicznego i personalnego oraz przeznaczenie usług księgowych wyłącznie do obsługi działalności wykonywanej w Polsce. Konieczne jest jednak ustalenie, czy kontrahent rzeczywiście dysponuje odpowiednią strukturą umożliwiającą odbiór i wykorzystywanie tych usług.
Miejsce świadczenia usług
Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest zasadniczo miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.
Od tej zasady przewidziano jednak wyjątek w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Jeżeli usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdującego się w innym miejscu niż siedziba usługobiorcy, miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.
Oznacza to, że zamieszkanie kontrahenta w Holandii nie przesądza automatycznie o miejscu opodatkowania świadczonych przez Pana usług księgowych. Jeżeli są one nabywane na potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, właściwe będzie ich opodatkowanie polskim VAT.
Należy przy tym podkreślić, że usługi księgowe nie stanowią usług bezpośrednio związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Sam fakt, że dotyczą rozliczeń podatkowych wynikających z wynajmu konkretnego apartamentu, nie uzasadnia zastosowania tego przepisu. Przedmiotem świadczonych usług jest bowiem prowadzenie księgowości oraz realizacja obowiązków podatkowych, a nie wykonywanie czynności bezpośrednio dotyczących prawnego lub fizycznego stanu nieruchomości.
Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 maja 2026 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.284.2026.1.GK. Kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy zagraniczny kontrahent posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Pojęcie to zostało określone w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Zgodnie z tym przepisem miejsce takie powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, umożliwiającą odbiór i wykorzystywanie usług na własne potrzeby.
W przedstawionej sytuacji działalność kontrahenta nie ogranicza się do okazjonalnego udostępniania nieruchomości. Obejmuje regularne świadczenie usług zakwaterowania, obsługę rezerwacji, przygotowywanie apartamentu dla kolejnych gości oraz jego bieżące utrzymanie.
W tym celu kontrahent korzysta z nieruchomości położonej w Polsce, a także z lokalnego zaplecza technicznego i personalnego zapewnianego przez polskie podmioty zewnętrzne. Współpraca z tymi podmiotami ma charakter stały i służy zapewnieniu ciągłości działalności prowadzonej na terytorium Polski.
Moim zdaniem powyższe okoliczności przemawiają za uznaniem, że zagraniczny podmiot posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dysponując strukturą charakteryzującą się odpowiednią stałością oraz zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym odbiór i wykorzystywanie nabywanych usług na potrzeby działalności prowadzonej w Polsce.
Nie można bowiem automatycznie przyjmować, że brak pracowników zatrudnionych bezpośrednio przez zagranicznego przedsiębiorcę wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Co wynika z orzecznictwa i interpretacji
Potwierdzenie takiego podejścia znajduje się w wyroku TSUE z 7 kwietnia 2022 r., sygn. C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini, oraz w wyroku z 29 czerwca 2023 r., sygn. C-232/22, Cabot Plastics Belgium.
Z orzeczeń tych wynika, że zasoby personalne i techniczne nie muszą stanowić własności przedsiębiorcy. Konieczne jest jednak, aby miał on możliwość korzystania z nich w sposób porównywalny do dysponowania własnym zapleczem.
Samo zawarcie umowy z firmą zewnętrzną nie jest zatem wystarczające. Istotne znaczenie ma rzeczywisty zakres dostępu do jej personelu i infrastruktury oraz możliwość wykorzystywania tych zasobów na potrzeby prowadzonej działalności.
Szczególne znaczenie dla przedstawionej sprawy ma wspomniana interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 maja 2026 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.284.2026.1.GK. Sprawa dotyczyła polskiego biura rachunkowego świadczącego usługi księgowe na rzecz osoby fizycznej zamieszkałej w Austrii, która posiadała apartament położony w Polsce i była zarejestrowana jako polski podatnik VAT. Dyrektor KIS uznał, że świadczone usługi rachunkowo-księgowe nie są usługami bezpośrednio związanymi z nieruchomością, dlatego nie znajduje do nich zastosowania art. 28e ustawy o VAT. Jednocześnie organ potwierdził opodatkowanie tych usług w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, uwzględniając przedstawione okoliczności dotyczące zagranicznego kontrahenta.
W piśmie tym możemy przeczytać: „(…) W konsekwencji do świadczonej przez Państwa usługi na rzecz Kontrahenta z miejscem zamieszkania w Austrii zastosowanie znajduje zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ust. 2 ustawy, zgodnie z którą w przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Miejscem świadczenia i zarazem opodatkowania usług rachunkowo-księgowych na rzecz Kontrahenta będzie terytorium Polski. Tym samym Państwo jako czynny podatnik VAT z siedzibą w Polsce, w myśl art. 106ga ust. 1 ustawy zobowiązani jesteście do wystawienia faktury ustrukturyzowanej w KSeF z właściwą stawką podatku VAT obowiązującą w Polsce. Należy wspomnieć, że w art. 28b ustawy wyróżniono również sytuację, gdzie miejscem opodatkowania na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności (art. 28b ust. 1 ustawy). W takim przypadku, gdy miejscem świadczenia będzie terytorium innego państwa niż Polska faktura powinna zawierająca adnotację "odwrotne obciążenie" (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy). Faktura taka może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 10 i 12-14 ustawy, tj. stawki i kwoty podatku VAT. Jednakże, jak wskazałem, art. 28 ust. 1 ustawy w Państwa opisanej sprawie nie będzie miał zastosowania (…)”.
Organ potwierdził również obowiązek wystawienia faktury ustrukturyzowanej w KSeF z właściwą polską stawką VAT.
Co istotne, w interpretacji uwzględniono okoliczność, że zagraniczny kontrahent posługiwał się polskim numerem NIP, a usługodawca nie dysponował informacjami jednoznacznie wykluczającymi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
Rozstrzygnięcie to ma istotne znaczenie dla Pana sytuacji, ponieważ również świadczy Pan usługi księgowe na rzecz zagranicznego właściciela apartamentu, który rozlicza VAT z działalności prowadzonej w Polsce.
Należy jednak zaznaczyć, że samo posiadanie polskiego numeru NIP nie przesądza o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika to wprost z art. 11 ust. 3 rozporządzenia nr 282/2011. Konieczna jest ocena rzeczywistych okoliczności gospodarczych.
Dodatkowym argumentem przemawiającym za opodatkowaniem świadczonych przez Pana usług w Polsce jest ich przeznaczenie.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011, ustalając stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, należy przeanalizować przede wszystkim charakter i zastosowanie świadczonej usługi.
Jeżeli na tej podstawie nie można jednoznacznie ustalić właściwego miejsca, należy uwzględnić również umowę, zamówienie oraz numer identyfikacyjny VAT, którym posługuje się usługobiorca.
W analizowanej sytuacji prowadzi Pan polskie ewidencje VAT, sporządza JPK_V7 oraz realizuje obowiązki podatkowe wynikające z krótkoterminowego wynajmu apartamentu położonego w Polsce.
Kontrahent posługuje się przy nabyciu tych usług polskim numerem NIP, a usługi nie dotyczą żadnej działalności prowadzonej przez niego w Holandii.
Okoliczności te przemawiają za uznaniem, że nabywane usługi są przeznaczone do wykorzystania przez polską działalność kontrahenta. Jeżeli działalność ta spełnia jednocześnie przesłanki istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zastosowanie powinien znaleźć art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.
Na uwagę zasługuje również interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 30 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.245.2020.2.JŻ. Organ analizował sytuację zagranicznego przedsiębiorcy posiadającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wśród nabywanych świadczeń znajdowały się usługi księgowe, doradztwa podatkowego oraz usługi prawne. Dyrektor KIS potwierdził, że jeżeli usługi są nabywane na potrzeby polskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem ich świadczenia jest Polska na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.
W konsekwencji brak własnych pracowników nie powinien samodzielnie przesądzać o braku stałego miejsca prowadzenia działalności. Istotne jest to, czy przedsiębiorca ma zapewniony odpowiednio trwały dostęp do zasobów niezbędnych do odbioru i wykorzystywania usług.
Faktury z polskim VAT 23 proc.
Jeżeli zatem w przedstawionej sytuacji kontrahent posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są usługi księgowe, powinien Pan wystawiać faktury z polskim podatkiem VAT według stawki 23 proc..
Co więcej, jeżeli usługi te służą wykonywaniu przez kontrahenta czynności opodatkowanych, przysługuje mu co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
W przedstawionej sytuacji nabywane usługi księgowe służą bowiem bieżącemu rozliczaniu działalności związanej z odpłatnym wynajmem apartamentu, z której kontrahent uzyskuje przychody opodatkowane VAT.
Należy jednak pamiętać, że samo wykazanie polskiego VAT na fakturze nie daje automatycznie prawa do jego odliczenia. Jeżeli miejscem świadczenia usług byłaby Holandia, podatek wykazany na fakturze nie podlegałby odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.
Dlatego istotne jest prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia usług oraz zgromadzenie dokumentacji potwierdzającej przyjęty sposób rozliczenia.
Podsumowując, moim zdaniem może Pan wystawiać faktury za usługi księgowe z polskim VAT według stawki 23 proc., jeżeli kontrahent posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są te usługi. Przy ocenie należy uwzględnić nie tylko posiadanie apartamentu i polskiego numeru NIP, ale również stały charakter działalności, sposób jej organizacji oraz rzeczywisty zakres korzystania z zaplecza polskich firm zewnętrznych. Jeżeli warunki te są spełnione, miejscem opodatkowania usług będzie Polska, a kontrahentowi będzie co do zasady przysługiwać prawo do odliczenia prawidłowo wykazanego podatku naliczonego.
Autor: Rafał Styczyński, doradca podatkowy
