Odpowiedzialność członków zarządów - ryzyko zamiast ochrony
Mimo iż Trybunał Sprawiedliwości UE polecił poprawić pozycję procesową członków zarządów w sprawach odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek, to projekt Ministerstwa Finansów zwiększa ich odpowiedzialność w sposób niemal nieograniczony. To niebezpieczny kierunek, który może podważyć cały porządek prawno-gospodarczy związany z funkcjonowaniem spółek kapitałowych - piszą Maciej Grochulski i Piotr Stryjewski z kancelarii Paczuski Taudul Doradcy Podatkowi.
Przypomnijmy, punktem wyjścia do zmiany w ordynacji podatkowej były „polskie” sprawy C-277/24 Adjak oraz C-278/24 Genzyński. TSUE badał, czy prawo unijne stoi na przeszkodzie takiemu ukształtowaniu zasad odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, jaki ma miejsce obecnie na podstawie art. 116 ordynacji. Trybunał nie zakwestionował zgodności polskich regulacji z prawem unijnym, wskazał jednak na konieczność zapewnienia w ramach tej regulacji, po pierwsze – możliwości powołania się przez członka zarządu na dochowanie należytej staranności przy prowadzeniu spraw spółki, celem wykazania braku winy i uwolnienia się w ten sposób od odpowiedzialności za zaległości spółki, po drugie – możliwości podważania, w toku prowadzonego wobec niego postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości spółki, ustaleń faktycznych i ocen prawnych poczynionych przez organy podatkowe w ramach postępowania wymiarowego przeprowadzonego uprzednio wobec samej spółki. Wyroki TSUE zostały przyjęte w Polsce wręcz entuzjastycznie – wskazywano, iż zdecydowanie poprawiają one pozycję procesową członków zarządów spółek w sprawach odpowiedzialności za ich zaległości podatkowe, umożliwiając realną, a nie – jak to miało miejsce dotychczas – wyłącznie formalną obronę.
Niestety, zmiany zaproponowane przez Ministerstwo Finansów i Gospodarki idą w przeciwnym kierunku. W uzasadnieniu do projektu czytamy, że „konieczność wprowadzenia zmian dostosowawczych w treści art. 116 o.p. stała się także przyczynkiem do rewizji dotychczasowych zasad odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek kapitałowych”. Pozytywne dla podatników wyroki TSUE zostały więc „wykorzystane” przez MF do wywrócenia zasad tej odpowiedzialności „do góry nogami”. Projekt MF zamiast poszerzać prawo do obrony przed odpowiedzialnością za długi podatkowe spółki, poszerza katalog osób ponoszących taką odpowiedzialność oraz zwiększa pulę należności publicznoprawnych, za które mogą one odpowiadać.
Czytaj też w LEX: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki - przełomowy wyrok TSUE z 27.02.2025 r., sygn. C-277/24 >
Rozszerzenie kręgu osób odpowiedzialnych za długi spółek
MF chce, aby odpowiedzialność podatkowa dotyczyła (oprócz członków zarządu – jak to ma miejsce obecnie) również innych osób zarządzających, które faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio wykonują w spółce kompetencje właściwe np. członkowi zarządu. Oznacza to, że za długi podatkowe spółki miałaby odpowiadać w zasadzie każda osoba, która w jakikolwiek sposób ma wpływ na jej działalność, nawet jeśli nie wynika to z formalnego umocowania. W praktyce odpowiedzialni mogą zatem stać się prokurenci, szefowie oddziałów, członkowie rad nadzorczych, udziałowcy/akcjonariusze, członkowie zarządu tzw. spółek dominujących, czy też wszelkie inne osoby (np. dyrektorzy/menedżerowie), które biorą udział w prowadzeniu spraw spółki (nawet jeśli dotyczy to tylko stosunków wewnętrznych w spółce – bez jej reprezentacji na zewnątrz).
Co prawda MF twierdzi, że „Samo podobieństwo zadań osób pełniących w spółce funkcje wymienione w par. 8 pkt 1 lit. a-d [np. członków zarządu] oraz osób pełniących niektóre inne funkcje nie może być wystarczające do uznania takich innych osób za osoby faktycznie zarządzające daną spółką”, niemniej - mając na względzie literalne brzmienie projektowanych przepisów - trudno wierzyć tym zapewnieniom. Proponowane regulacje pozwalają bowiem pociągnąć do odpowiedzialności każdą osobę, w przypadku której organ podatkowy uzna, że wykonywała ona funkcje zbliżone do zarządczych/kierowniczych. W sferze niedopowiedzeń pozostaje, jakie okoliczności będą ostatecznie decydować o uznaniu, że dana osoba „faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, wykonywała w spółce kompetencje właściwe członkowi zarządu”. Już teraz można zakładać, że organy podatkowe będą interpretować tę przesłankę możliwie szeroko – tak aby móc objąć odpowiedzialnością za długi spółki jak najszerszy krąg osób. Oczywisty w tej sytuacji jest że kwestia zakresu podmiotowego odpowiedzialności będzie przyczyną licznych sporów z organami. A na ukształtowanie się praktyki orzeczniczej, zapewniającej przynajmniej częściową orientację co do tego, jak należy interpretować i stosować nowe regulacje, przyjdzie poczekać co najmniej kilka lat.
Dla obrony tezy o konieczności rozszerzenia zasad odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jego autorzy posłużyli się argumentami dotyczącymi zwalczania zjawiska tzw. „słupów” (czyli osób jedynie fikcyjnie pełniących funkcje w zarządach spółek) oraz koniecznością wprowadzenia kolejnych regulacji o charakterze „antyabuzywnym”. Twórcy Projektu zdają się nie dostrzegać, że w celu walki ze zjawiskiem marginalnym (z perspektywy ogólnej liczby spółek uczestniczących w obrocie gospodarczym) proponują oni rozwiązania drastycznie pogarszające sytuację setek tysięcy osób nie tylko pełniących funkcje zarządcze w spółkach, ale też w jakikolwiek inny sposób mających wpływ na ich działalność. Dotyczy to np. osób, które powierzyły zarządzanie spółką swoim następcom (sukcesorom), samemu odsunąwszy się na dalszy plan (np. do rady nadzorczej), z zachowaniem jednak pewnego wpływu na losy spółki. Stąd chwytliwą tezę o „zwalczaniu słupów” trudno ocenić inaczej niż jako zabieg medialny, mający na celu uzasadnić w odbiorze opinii publicznej konieczność radykalnego zaostrzenia przepisów dotyczących odpowiedzialności osób trzecich.
Rozszerzenia zakresu należności, za które może odpowiadać osoba trzecia
Z projektu wynika, że opisana wyżej grupa osób odpowiadać będzie nie tylko za zaległości podatkowe (tak jak to ma miejsce teraz), lecz również za „inne należności”. W projekcie brak jednak definicji tychże „innych należności”. Można się jedynie domyślać, że autorzy mieli na myśli „należności publicznoprawne”. Powstaje jednak pytanie, o jakich „innych należnościach” mowa, skoro obecnie - w myśl ordynacji - odpowiedzialność za zaległości podatkowe obejmuje również „opłaty i niepodatkowe należności budżetowe”. Czy chodzi tu „tylko” o należności publicznoprawne niebędące opłatami i niepodatkowymi należnościami budżetowymi (a jeśli tak, to które), czy może również o należności względem Skarbu Państwa/instytucji publicznych wynikające ze stosunków cywilnoprawnych? Odpowiedzi na te pytania niestety próżno szukać w projekcie i jego uzasadnieniu.
Nowe przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności za długi podatkowe spółki
W projekcie zawarto także rewolucyjną zmianę w zakresie okoliczności umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za długi spółki. Zakładane jest, że dotychczasowe przesłanki (w postaci m.in. złożenia wniosku o upadłość, wskazania majątku spółki umożliwiającego pokrycie zaległości) staną się nieaktualne.
Proponowane jest natomiast uzależnienie uniknięcia odpowiedzialności od wykazania przez osobę zarządzającą, że (i) dochowała należytej staranności w pełnieniu obowiązków w spółce lub faktycznym zarządzaniu spółką, (ii) przed wszczęciem postępowania w sprawie jej odpowiedzialności podjęła działania, które doprowadziły do zmniejszenia wysokości tej zaległości, i to w przeważającej części.
Z powyższego wynika, że ciężar udowodnienia, iż wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność spoczywać ma wyłącznie na zarządzającym (co oznacza, że będzie on zobowiązany do aktywnej obrony swoich interesów w toku ewentualnego postępowania). W tym kontekście nie można wykluczyć, że w praktyce - przewidując lub dopuszczając możliwy niekorzystny rozwój wypadków - członek zarządu (lub inny zarządzający) jeszcze w trakcie pełnienia funkcji w spółce będzie zmuszony gromadzić dowody (tzw. defence file) potwierdzające, iż nie ponosi on winy za wystąpienie ewentualnych zaległości podatkowych po stronie spółki. Tego rodzaju przymus może wydawać się absurdalny (a przy tym trudno wykonalny w rzeczywistości). Można mieć obawy, czy ze względu na praktyczne trudności w wykazaniu przez zarządzającego, że dochował należytej staranności w pełnieniu obowiązków w spółce, analizowana przesłanka wyłączenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie okaże się być fikcyjna/niemożliwa do spełnienia.
Z podobnym niepokojem można spoglądać na drugi z warunków uniknięcia odpowiedzialności. Niełatwo bowiem wyobrazić sobie czynności, które może podjąć zarządzający (zwłaszcza były), aby doprowadzić do zmniejszenia zaległości podatkowej (czyli już istniejącej, której powstaniu zarządzający nie zapobiegł w trakcie pełnienia funkcji w spółce), w dodatku w przeważającej części. Z pewnością takim działaniem nie będzie wskazanie przez taką osobę majątku spółki umożliwiającego pokrycie zaległości (jak to ma miejsce obecnie) – wszak bezpośrednim skutkiem ujawnienia majątku nie jest zredukowanie zaległości podatkowej (a tego autorzy Projektu oczekują od osoby zarządzającej). Działania zarządzającego mają bowiem „doprowadzić” do zmniejszenia zaległości spółki. Muszą być to zatem działania skuteczne, o wymiernym skutku w postaci zredukowania zaległości (w jej przeważającej części). Nie wystarczą zatem jakiekolwiek starania polegające np. na pozyskaniu inwestora/finansowania dla spółki, które docelowo mogą obniżyć poziom zadłużenia spółki względem Skarbu Państwa.
O zakładanym zdecydowanym zaostrzeniu zasad odpowiedzialności zarządzających za długi spółek świadczy również - z pozoru drobna - zmiana w zakresie nomenklatury ustawowej, w myśl której wyłączenie odpowiedzialności będzie wchodzić w grę, jeśli działania osoby fizycznej doprowadzą do zmniejszenia zaległości „w przeważającej części”, czyli - zgodnie z uzasadnieniem do projektu - w ponad 50 proc. Obecnie uwolnienie się od takiej odpowiedzialności jest możliwe, jeśli dana osoba wskaże majątek umożliwiający zredukowanie zaległości „w znacznej części”; w praktyce przyjmuje się, że „znaczna część” to już ok. 1/3 zaległości.
Powyższa zmiana bardzo dobrze obrazuje kierunek, w którym zmierzają autorzy projektu – bezspornie niekorzystny dla zarządzających.
Inną nieakceptowalną propozycją - z systemowego punktu widzenia - jest planowane wydłużenie terminu na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (nie tylko zresztą zarządzającego spółką) do 7 lat. Nie ma bowiem powodów do ustanawiania wyjątku od zasady, w myśl której termin przedawnienia w prawie podatkowym wynosi 5 lat. W trosce o spójność przepisów podatkowych warto zarzucić pomysł wprowadzenia odstępstwa od reguły obowiązującej od momentu uchwalenia Ordynacji w obecnym kształcie.
Zabezpieczenie zaległości spółki na majątku zarządzającego
Kolejnym rozwiązaniem zawartym w projekcie, które w oczywisty pogarsza sytuację osób zarządzających spółkami, jest planowane przyznanie organom możliwości ustanawiania zabezpieczenia na majątku osoby trzeciej już w toku postępowania w sprawie jej odpowiedzialności podatkowej (obecnie zabezpieczenie możliwe jest dopiero po wydaniu decyzji w stosunku do takiej osoby).
Można się spodziewać, że organy podatkowe będą ochoczo korzystać z tego uprawnienia – tak jak ma to miejsce obecnie w przypadku kontroli podatkowych i celno-skarbowych, w których coraz częściej zabezpieczenie zobowiązań podatkowych (będące teoretycznie instytucją o charakterze wyjątkowym) traktowane jest przez organy jako „rutynowa” czynność podejmowana w trakcie weryfikacji rozliczeń podatnika.
Podsumowanie
Z perspektywy osób mających praktykę w sporach podatkowych czytelnym jest że pod hasłem rozszerzenia prawa do obrony, MFiR próbuje przemycić regulacje istotnie rozszerzające zakres odpowiedzialności osób fizycznych za długi podatkowe spółek i innych osób prawnych. To działanie sprzeczne z orzeczeniem TSUE – z rozstrzygnięć Trybunału, na które powołano się w uzasadnieniu do projektu, wynikają zgoła odmienne konkluzje, korzystne dla zarządzających spółkami. Patrząc jeszcze szerzej: sposób, w jaki projekt został sformułowany oraz zakomunikowany można odczytać jako wolę „zniechęcenia” podatników przez jego autorów do kierowania spraw przed oblicze TSUE - na tej zasadzie, że podatnicy, którzy wedle ostatnich statystyk częściej niż organy wygrywają sprawy przed TSUE, powinni pamiętać o tym, że na końcu tej drogi jest resort finansów, który każdy „triumf” jest w stanie „zneutralizować” stosowną nowelizacją przepisów, lub nawet jeszcze pogorszyć sytuację podatników względem tej sprzed korzystnego rozstrzygnięcia TSUE.
Zarówno z legislacyjnego, jak i systemowego punktu widzenia projekt należy ocenić jako niedopracowany i szkodliwy. Po pierwsze, ze względu na wprowadzenie w zasadzie nieograniczonej odpowiedzialności za należności publicznoprawne innego podmiotu pod „przykrywką” rozszerzenia zakresu prawa do obrony przed taką odpowiedzialnością. Po drugie, proponowane zmiany niweczą wieloletni dorobek orzeczniczy polskich sądów administracyjnych dotyczący zasad odpowiedzialności członków zarządu za długi podatkowe spółek. Bezsporne jest bowiem, że po wejściu w życie znowelizowanych regulacji w zaproponowanym kształcie (do czego, miejmy nadzieję, jednak nie dojdzie), dotychczasowe rozstrzygnięcia w tej kwestii będą mieć co najwyżej walor archiwalny. Warto dodać, że jakkolwiek dziś obowiązujące regulacje nie są - delikatnie rzecz ujmując - optymalne (w szczególności w kontekście dostępnych środków obrony przed odpowiedzialnością), to liczne orzeczenia sądów spowodowały, że praktyka stosowania tych regulacji przez organy podatkowe stała się przynajmniej w miarę przewidywalna. Oczywisty jest wniosek, że wypracowanie nowej praktyki w zakresie stosowania potencjalnych przyszłych przepisów zajmie sądom wiele lat. Przy czym, ze względu na wspomnianą wysoce wątpliwą jakość proponowanych regulacji - w szczególności w kontekście posłużenia się przez projektodawców licznymi sformułowaniami niejasnymi i niedookreślonymi - będzie to stanowić niezwykle trudne zadanie.
Nie sposób zaakceptować argumentację, że tak wadliwie dobrany środek jak projekt może zostać „uświęcony” przez słuszny cel, którym jest zwiększenie efektywności postępowań w sprawie odpowiedzialności osób trzecich i przez to wzrost wpływów do budżetu z tego tytułu. Nie można również usprawiedliwiać zamiaru wprowadzenia tak wadliwych i niekorzystnych przepisów, jak te zawarte w projekcie, troską o „uszczelnienie systemu odpowiedzialności osób trzecich” (jak wskazano w uzasadnieniu projektu).
Autorzy: Maciej Grochulski, doradca podatkowy, partner w Paczuski Taudul Doradcy Podatkowi
Piotr Stryjewski, adwokat i doradca podatkowy, Paczuski Taudul Doradcy Podatkowi
