W konsekwencji, obok licznych zmian obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. wskazać należy na zmianę brzmienia szczególnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zawartej w art. 22c ustawy o CIT. Celem nowelizacji było przede wszystkim rozszerzenie zakresu przedmiotowego tej klauzuli na sytuacje nadużyć w stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła w zakresie odsetek oraz należności licencyjnych, które jest uregulowane w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT (wynikającego z implementacji unijnej dyrektywy tzw. Interest-Royalties).
Dotychczas, miała ona bowiem zastosowanie wyłącznie do zwalczania nadużyć zwolnienia dywidendowego, o którym mowa w art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (wynikającego z implementacji unijnej dyrektywy tzw. Parent-Subsidiary). Ponadto, w ramach przedmiotowej zmiany, wprowadzony został szerszy katalog zdarzeń pozwalających ocenić kontekst istniejącej struktury oraz zależności faktycznych lub prawnych, w których funkcjonuje podatnik zamierzający skorzystać ze zwolnienia z podatku, a także odwołano się do ogólnej klauzuli unikania opodatkowania zawartej w art. 119a ordynacji podatkowej, poprzez konieczność weryfikacji prawa do zwolnienia w kontekście przedmiotu i celu ustawy oraz pojęcia sztuczności (widoczna jest zbieżność powyższych regulacji w tym zakresie).
Duża klauzula i kilka małych
Niemniej jednak, podczas gdy klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania umożliwia podważenie co do zasady każdej korzyści podatkowej, która jest sprzeczna z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub przepisów ustawy podatkowej, przedmiotowa klauzula szczególna jest ukierunkowana wyłącznie na zwalczanie nadużyć zwolnienia z opodatkowania u źródła płatności dywidendowych oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a także należności licencyjnych oraz z tytułu odsetek, dla których właściwe są zwolnienia wynikające z unijnych dyrektyw. Zasadniczo, dotyczą one płatności dokonywanych w ramach podmiotów funkcjonujących na terenie Unii Europejskiej, przy odpowiednim zaangażowaniu kapitałowym (10 proc. dla dywidend, 25 proc. dla należności licencyjnych /odsetek – utrzymującym się co najmniej 2 lata), oraz po spełnieniu pozostałych warunków formalnych wymaganych do zastosowania danego zwolnienia.
Klauzula jako bat do zwalczania nadużyć
Warto zauważyć, że obok znowelizowanego art. 22c ustawy o CIT, w polskim obrocie prawnym funkcjonują także inne szczególne klauzule, które mogą być wykorzystane przez organy podatkowe do zwalczania nadużyć podatkowych. Chodzi tutaj m.in. o możliwość kwestionowania neutralności podatkowej połączenia oraz podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jeżeli głównym lub jednym z głównych celów tych transakcji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto, ustawodawca wprowadza domniemanie spełnienia powyższych celów jeżeli dana transakcja nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (art. 12 ust. 13 oraz 14 ustawy o CIT). Nie można również pominąć pewnych prób przeciwdziałania unikaniu opodatkowania dokonywanych za pośrednictwem art. 199a § 1 ordynacji podatkowej, szczególnie do okresów rozliczeniowych, w których klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania jeszcze nie obowiązywała.
Zobacz również: Prof. Modzelewski: Mamy nową kategorię oszustów podatkowych >>
Ważna zmiana od stycznia
Co istotne, nowelizacja ustawy o CIT uchyliła art. 119b § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania nie miała zastosowania jeżeli stosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwalało na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania (zasadniczo przepis ten zawierał materialnoprawną przeszkodę stosowania klauzuli ogólnej w sytuacji, w której inne regulacje mogły być podstawą do zwalczania tego typu nadużyć). W związku z powyższym, podatnicy powinni mieć świadomość, że zastosowanie szczególnych klauzul do konkretnych stanów faktycznych zasadniczo nie wyklucza zastosowania klauzuli ogólnej uregulowanej w ordynacji podatkowej, co w sposób jednoznaczny przekłada się na zakres kompetencyjny organów podatkowych oraz rozszerza liczbę instrumentów mogących być wykorzystywanych w celu przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Należy mieć bowiem na uwadze, że w przypadku wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli ogólnej lub klauzul szczególnych przeciwko unikaniu opodatkowania organ podatkowy ustala jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowego w wysokości 10 proc. sumy niewykazanego w całości lub w części dochodu do opodatkowania w zakresie wynikającym z tej decyzji (w niektórych stanach faktycznych przedmiotowa sankcja może być nawet kilkukrotna).
Szczególna ostrożność nie zaszkodzi
Mając na uwadze powyższe, z praktycznego punktu widzenia, podatnicy powinni zachować szczególną ostrożność przy dokonywaniu zarówno płatności korzystających z opisywanych powyżej zwolnień z podatku u źródła (bez względu na nowe obowiązki i zasady jego rozliczania) oraz w ramach transakcji, do których zastosowanie mogą mieć szczególne klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania. Z drugiej jednak strony, należy mieć na względzie, że pozostałe czynności, a nawet te, do których mają zastosowanie szczególne klauzule, mogą być obecnie kwestionowane na podstawie klauzuli ogólnej, co każdorazowo wiąże się z nałożeniem sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
Dr Konrad Kleszczewski, młodszy menedżer w zespole ds. podatku CIT w KPMG w Polsce
