Przychód z nierzeczywistych instrumentów pochodnych powstaje, gdy zostają zapłacone wynikające z nich należności. Nie jest tym samym możliwe stosowanie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, gdyż nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Takie stanowisko wynika z wyroku NSA z dnia 1 lutego 2011 r. II FSK 1724/09, LEX nr 784880.

Podatnik chcąc zmniejszyć ryzyko wahań cen rynkowych sprzedawanych produktów notowanych na giełdach światowych oraz zmienność kursów walut ustalanych przez NBP zawiera z wyspecjalizowanym podmiotami (banki, brokerzy) transakcje na instrumentach pochodnych, m.in. opcje walutowe i towarowe, transakcje terminowe typu forward i swap. Zawierane przez podatnika transakcje na instrumentach pochodnych mają charakter nierzeczywisty, tj. obejmują rozliczenia pieniężne instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że rozliczenie opcji i kontraktów terminowych jest efektywne podatkowo. Powoduje to, że w przypadku wystąpienia ujemnego wyniku transakcji należy go potraktować jako koszt podatkowy, a przypadku dodatniego, jako przychód podatkowy. Pojawiło się jednak pytanie czy w przypadku zawieranych przez podatnika transakcji na instrumentach pochodnych (np. swap, forward, opcje), przychody z wykonania transakcji należy rozpoznawać w dacie fatycznego otrzymania płatności z wykonania transakcji?

Minister Finansów uznał, że zakupione w "transakcji nierzeczywistej" środki pieniężne w walucie obcej nie są w trakcie realizacji transakcji własnością podatnika, ani też nie wpływają na jego konto walutowe. W przypadku zamknięcia transakcji nie następuje faktyczny rozchód waluty. Chociaż z dniem zawarcia umowy strony nabywają prawo majątkowe do ewentualnego uzyskania świadczenia w przyszłości, to jednak nie będzie to równoznaczne z uzyskaniem przychodu należnego. Dopiero od chwili, gdy uprawniony zrealizował prawa wynikające z instrumentu pochodnego, uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego jest warunkiem dla tego, by przychód należny mógł się pojawić.

Ostatecznie sprawa trafiła do NSA, który jednak nie podzieli stanowiska Ministra Finansów. Sąd wyjaśnił, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi. Odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, stanowiącym, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W wyniku realizacji instrumentów pochodnych nierzeczywistych nie występuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, nie dochodzi do zbycia prawa majątkowego lub wydania rzeczy, nie występuje również wykonanie usługi. Zatem zgodnie z tymi regulacjami, data powstania przychodu rozumianego jako zrealizowany dodatni wynik na transakcjach z kontraktów nierzeczywistych instrumentów pochodnych może zostać określona wyłącznie na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. W konsekwencji, w myśl tego przepisu obowiązek wykazania przychodu podatkowego powstanie dopiero w momencie otrzymania zapłaty.

Michał Malinowski