Spór dotyczył interpretacji przepisów, które wykluczają z kosztów uzyskania przychodów wydatki na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów. Według fiskusa nie ma znaczenia, z jakiego powodu powstało opóźnienie. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta nie może być kosztem podatkowym. Z takim poglądem nie zgodził się WSA w Białymstoku w wyroku z 4 października 2023 r. (sygn. I SA/Bk 234/23). 

- To ważny wyrok, ponieważ w praktyce gospodarczej często dochodzi do podobnych sytuacji. Organy podatkowe bardzo szeroko interpretują pojęcie wad i opóźnień w wykonaniu usługi i dostarczeniu towarów. Tymczasem sąd zwrócił uwagę, że kwestia opóźnień nie zawsze jest związana z wadą i powinna być rozpatrywana indywidualnie. To pozwala w określonych sytuacjach zaliczyć naliczone kary do kosztów uzyskania przychodu – mówi Grzegorz Grochowina, szef Zespołu Zarządzania Wiedzą w Departamencie Podatkowym w KPMG w Polsce.

Opóźnienie z winy urzędu

Sprawa dotyczyła przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie architektury. W maja 2022 r. zawarł umowę na wykonanie dokumentacji budowlanej i wykonawczej oraz złożenia wniosku o pozwolenie na budowę. Chodziło o remont zabytkowego budynku. Do wykonania prac niezbędne okazało się uzyskanie pozwolenia konserwatora zabytków.

Przedsiębiorca złożył w sierpniu 2022 r. wniosek o wydanie zaleceń konserwatorskich. Mimo że ustawa o ochronie zabytków nie przewiduje terminu na ich wydanie, to przyjmuje się, że obowiązuje termin miesięczny. Konserwator wydał jednak zalecenia dopiero po 50 dniach. W efekcie mężczyzna pozwolenie na budowę uzyskał dopiero pod koniec grudnia 2022 r. Uchybił terminowi wynikającemu z zawartej umowy i został obciążony karą umowną. Do tego czasu poniósł już znaczne koszty przygotowania wstępnych projektów, dlatego postanowił zapłacić karę, by nie tracić źródła przychodów.

Zapytał, czy w sytuacji, gdy opóźnienie powstało z winy konserwatora zabytków, kara ta może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Jego zdaniem, tak. Argumentował, że zapłata kary umownej nie wynikała z jego nieracjonalnego działania bądź braku należytej staranności. 

Fiskus wyłącza z kosztów wszystkie kary umowne

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak jego stanowisko za nieprawidłowe. Powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, który wyklucza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

  • wad dostarczonych towarów,
  • wad wykonanych robót,
  • wad wykonanych usług,
  • zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
  • zwłoki w usunięciu wad towarów,
  • zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Dyrektor KIS zaznaczył, że pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu tej regulacji.

- Kara za nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT - stwierdził dyrektor KIS.

Według dyrektor KIS pogląd, iż wyłączenie obejmuje tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność nie zawsze opiera się na zasadzie winy. 

Fiskus zaznaczył też, że w analizowanej sprawie nie ma zastosowania art. 52zb ustawy o PIT, zgodnie z którym zaliczeniu do kosztów podlegają zapłacone kary umowne i odszkodowania wynikające z wad lub opóźnień, o ile powstały w związku z epidemią COVID 19. Z opisu sprawy wynika bowiem, że stan zagrożenia epidemicznego, ani epidemii nie przyczynił się do powstania zwłoki w wykonaniu usługi.

Czytaj również: ​Fiskus nierówno traktuje gości zaproszonych na imprezę integracyjną >>

WSA: Kara może być kosztem

Mężczyzna złożył skargę do WSA w Białymstoku, który przyznał mu rację i uchylił interpretację. Zgodnie z wyrokiem organ podatkowy błędnie uznał, że opóźnienie w wykonaniu usługi stanowi wadę dostarczonej usługi. Tymczasem pojęcie „wada usługi” należy rozumieć jako nienależyte wykonanie tej usługi. Opóźnienie nie mieści się w tej kategorii. Tym samym kara umowna za opóźnienie w wykonaniu przedmiotu umowy może przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z wyrokiem błędem jest kwalifikowanie do art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby ten przepis zbędnym.

- Mimo iż wyrok jest nieprawomocny, to należy mieć nadzieję, że przyczyni się do ukształtowania korzystnej dla podatników linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Trudno bowiem zgodzić się z organami podatkowymi, że kara umowna jest zawsze wyłączona z kosztów podatkowych, niezależnie od tego, czy została nałożona z winy przedsiębiorcy - mówi Paweł Lewandowski, doradca biznesowy. 

 

Sprawdź również książkę: Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych - Nr 4/2023 >>


NSA o zasadach ekonomii

Jak zauważa Grzegorz Grochowina, spory dotyczące kar umownych trafiają wprawdzie przed sądy, ale linia orzecznicza co do zasady jest niekorzystna dla podatników. - W ostatnim czasie zmienia się natomiast podejście sądów administracyjnych do kwestii odliczenia wypłaconych kontrahentom odszkodowań z tytułu utraconych korzyści. Pojawiają się wyroki, iż kosztem mogą być wydatki, których poniesienie pozwoliło zatrzymać kontrahenta i zapobiegło zerwaniu umowy - mówi ekspert KPMG.

Przykładem może być wyrok NSA z 14 marca 2023 r. (sygn. II FSK 2145/20). Sprawa dotyczyła dewelopera, który chciał odliczyć odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, które zapłacił klientowi za opóźnienia w budowie. Stanął przed wyborem, czy narazić się na zerwanie kontraktu przez nabywcę i w konsekwencji zapłatę kar umownych, czy kontynuować inwestycję w zamian za wypłatę odszkodowania. Zawarcie porozumienia i wypłata odszkodowania za utracone korzyści pozwoliły zatrzymać klienta i sfinalizować umowę.

Zgodnie z orzeczeniem NSA należy w tej sytuacji zastosować wykładnię gospodarczą. Spółka poniosła wydatek, pozwalający unikając wyższych kosztów (związanych z odstąpieniem od umowy przez nabywców i żądaniem przez nich zapłaty kary umownej), decydując się na poniesienie kosztów niższych w postaci wypłaconego nabywcom odszkodowania za utracone korzyści. Poniesiony przez nią wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. NSA uznał stanowisko fiskusa, który nie zgodził się na odliczenie kosztów, za nieprawidłowe.

 

 

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.