Jaką wartość składników aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy przyjąć przy ich sprzedaży?
Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Doradcy Podatkowego
Spółka z o.o. A wykupiła udziały w spółce z o.o. B. W 2011 r. spółka A wniosła do spółki B aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszła nieruchomość o wartości rynkowej 5.000.000 zł. Wartość księgowa nieruchomości 1.500.000 zł, umorzenie 1.400.000 zł. W grudniu 2013 r. spółka A przejęła spółkę B bez podwyższania kapitału.Czy spółka B mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych do celów podatkowych (stawkę obniżono do 0) od wartości nieruchomości 5.000.000 zł?
Jak ustalić koszt sprzedaży nieruchomości, jeżeli za wartość godziwą w momencie połączenia przyjęto wycenę z 2011 r., czyli 5.000.000 zł, a spółka A chce sprzedać nieruchomość za 3.000.000 zł?
Odpowiedź:
Spółka "B" po przyjęciu aportu powinna ustalić wartość początkową środka trwałego oraz dotychczasowe jego umorzenie w wysokościach wynikających z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez wnoszącą aport spółkę "A".
Uzasadnienie:
W przedstawionej sytuacji, odnośnie do wniesienia przez spółkę "A" do spółki "B" zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy powołać art. 16g ust. 9 i 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi unormowaniami, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podmiotu wnoszącego aport. Nadto, podmiot przyjmujący wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ma obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz musi kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot aportujący. Wynika to z art. 16h ust. 3 w związku z art. 16h ust. 3a u.p.d.o.p. Z pytania wnioskujemy, że wnoszona nieruchomość stanowiła w spółce "A" środek trwały, w związku z czym podmiot "B" miał obowiązek zastosowania powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.p. Podatkowa wartość początkowa nieruchomości w spółce "B" na dzień przyjęcia wkładu nie mogła tym samym być ustalona na kwotę 5 mln zł. Spółka ta mogła natomiast – moim zdaniem – przyjąć, począwszy od miesiąca wprowadzenia nieruchomości do swojej ewidencji środków trwałych, obniżoną do zera stawkę amortyzacji, gdyż art. 16h ust. 3 odnosi się do metody amortyzacji, nie zaś do przyjętej stawki rocznej. Ta zaś może być przez podatnika obniżona, w tym także do zera. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Jeśli faktycznie w spółce "B" przyjęto zerową stawkę amortyzacji podatkowej (dla celów bilansowych jest to niedopuszczalne), to pomimo niewłaściwego ustalenia wartości początkowej w spółce "B" nie doszło z tego powodu do zaniżenia podstawy opodatkowania.
Na dalszym etapie doszło do połączenia spółek "A" i "B". W odniesieniu do środków trwałych podatkowe następstwa opierają się na tych samych przepisach, jakie już wskazaliśmy, czyli na art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. Zatem spółka "A" przyjmie dla celów podatkowych nieruchomość dokładnie w takich parametrach wartości początkowej dotychczasowego umorzenia i metody amortyzacji, jakie wystąpiły na dzień aportowania (spółka "B" pomiędzy dniem aportu a dniem fuzji nie naliczała umorzenia z racji przyjęcia zerowej amortyzacji).
Przy sprzedaży tej nieruchomości, w ciężar kosztów uzyskania przychodów będzie zasadne odniesienie nie umorzonej do dnia zbycia wartości początkowej, tj. kwoty 100.000 zł (wartość ta maleje wraz z kolejnymi dokonywanymi przez spółkę "A" odpisami, chyba że w spółce tej także przyjęto stawkę zerową). Wynika to z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz posiłkowo z przepisów powołanych wcześniej oraz ze związanej z połączeniem zasady sukcesji podatkowej.
Piotr Żak, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego
Odpowiedzi udzielono 23 czerwca 2014 r.
