Odpowiedź:

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje nowy przepis art. 93a § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) – dalej o.p., zgodnie z którym spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.
Z art. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) – dalej u.o.r. – wynika jednak, że księgi rachunkowe należy zamknąć m.in. na dzień zakończenia działalności. Wniesienie swojego przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną aportem do spółki cywilnej, w której ta osoba będzie kontynuowała działalność gospodarczą, jako wspólnik spółki osobowej, w świetle przepisów ustawy o rachunkowości nie jest traktowane jako kontynuacja działalności, ponieważ przedsiębiorstwo prowadzone indywidualnie zakończyło swą działalność. Przepisy art. 12 u.o.r. nie wyłączają omawianego przypadku z obowiązku zamknięcia ksiąg. Dlatego przedsiębiorca (osoba fizyczna) na dzień zakończenia indywidualnej działalności zamyka swoje księgi rachunkowe i sporządza sprawozdanie finansowe.
Likwidacja działalności prowadzonej indywidualnie w związku z wniesieniem całego przedsiębiorstwa do spółki osobowej powoduje obowiązek sporządzenia wykazu, o którym mowa w art. 24 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. Wykaz ten mają obowiązek sporządzić także osoby prowadzące księgi rachunkowe. Jeżeli przed dniem zakończenia działalności wniesiono całe przedsiębiorstwo, wówczas wykaz należy sporządzić z wartością zerową.
Postawione zostało pytanie, jak księgowo dokonać zmiany tej jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę cywilną?
Jak już powiedziałem, na dzień zakończenia działalności przez przedsiębiorcę indywidualnego, powinien on zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe. Wniesienie aportem poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wnoszącego aport można ująć w sposób następujący:
1. Wartość nominalna otrzymanych w zamian za przedsiębiorstwo udziałów:
Wn konto 04 Inwestycje długoterminowe w aktywa finansowe – udziały i akcje
Ma konto 249 Inne rozrachunki i rozliczenia (w analityce: wniesienie aportu).
2. Wartość wniesionych składników majątku – aktywów:
Wn konto 249 Inne rozrachunki i rozliczenia (w analityce: wniesienie aportu)
Ma odpowiednie konta aktywów, np.: 011 Środki trwałe, 101 Kasa, 201 Rozrachunki z odbiorcami krajowymi, 311 Materiały, 331 Towary czy 601 Wyroby gotowe.
3. Wartość wniesionych pasywów:
Wn odpowiednie konta zobowiązań, rezerw i rozliczeń międzyokresowych przychodów, np.: 202 Rozrachunki z dostawcami krajowymi, 650 Rozliczenia międzyokresowe przychodów, 833 Pozostałe rezerwy
Ma konto 249 Inne rozrachunki i rozliczenia (w analityce: wniesienie aportu).
4. Różnica powstała na koncie 249 (dodatnia lub ujemna):
Wn lub Ma konto kapitału własnego.
Należy dodać, że spółka cywilna osób fizycznych, która rozpocznie działalność z dniem 1 lipca 2016 r., nie będzie miała obowiązku, ale również, co gorsze, możliwości prowadzenia rachunkowości zgodnie z ustawą, ponieważ nie ma „poprzedniego roku obrotowego”, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 2 u.o.r.
Zgodnie z wymienionymi przepisami, m.in. spółki cywilne osób fizycznych stosują przepisy ustawy o rachunkowości jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Jednakże, spółki cywilne osób fizycznych mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. W tym przypadku wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są obowiązani do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym.
Niestety, chociaż wydaje się to niezbyt logiczne, z formalnego punktu widzenia, rozliczenia podatkowe wspólników spółki cywilnej osób fizycznych w pierwszym roku obrotowym nowo powstałej spółki powinny odbywać się na podstawie KPiR, a nie na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z ustawą. Dopiero w następnym roku obrotowym spółka cywilna będzie mogła założyć księgi rachunkowe na zasadach, które zostały podane wyżej.
Drugie pytanie, jak będzie wyglądał rok obrotowy dla obu podmiotów?
Przedsiębiorca wnoszący przedsiębiorstwo aportem do spółki cywilnej, jak powiedzieliśmy, ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia roku obrotowego w momencie przekazania przedsiębiorstwa aportem do spółki cywilnej i zakończenia indywidualnej działalności. Spółka cywilna osób fizycznych nie może przyjąć roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, co wynika z faktu, że wspólnicy będący osobami fizycznymi rozliczają się z podatku dochodowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku.
W przypadku pierwszego roku obrotowego może mieć pewne znaczenie przepis art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r., który mówi, że przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny.
Niestety, warunkiem możliwości połączenia ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego za drugą połowę przyjętego roku obrotowego i roku następnego jest to, by jednostka od początku swej działalności mogła prowadzić księgi rachunkowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, co w omawianym przypadku spółki cywilnej osób fizycznych nie jest możliwe.
Po przejściu z KPiR na księgi rachunkowe (w sposób obligatoryjny lub dobrowolny) rok obrotowy spółki cywilnej będzie trwał od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku.

Tadeusz Waślicki

Odpowiedzi udzielono  20.05.2016 r.