W dniu 4 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym, czy polski organ podatkowy jest uprawniony do żądania odsetek w sytuacji, kiedy przedsiębiorca z powodów niezależnych od siebie tj. z winy dostawcy – wykaże VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) lub importu usług dopiero po 3 miesiącach (sygn. akt I SA/Gl 495/19). Pomimo wcześniejszych negatywnych dla przedsiębiorców wyroków w podobnym stanie faktycznym, tym razem gliwicki WSA powziął wątpliwość co do zgodności znowelizowanych z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisów krajowych z Dyrektywą unijną i postanowił zadać pytanie unijnemu trybunałowi - pisze Jolanta Nowicka, dyrektor Departamentu Doradztwa Podatkowego w PKF Consult Sp. z o.o Sp.kom.
Sprawa dotyczy holenderskiej spółki zarejestrowanej do celów VAT w Polsce, która we wniosku o interpretację podnosiła, że wskutek spóźnień dostawców bądź błędów własnych pracowników zdarza się, że nie wykazuje ona należnego VAT od WNT w ciągu 3 miesięcy. Uważała jednak, że nawet po upływie tego terminu spółka zachowa prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykaże VAT należny. Przekonywała, że ograniczenia z art. 86 ust. 10b pkt 2-3 i ust. 10i są sprzeczne z unijną dyrektywą VAT.
W czym tkwi problem?
Po znowelizowaniu art. 86 ust. 10b pkt 2-3 i ust. 10i ustawy o VAT z dniem 1.01.2017 r. w zakresie WNT oraz importu usług pojawiły się wątpliwości w zakresie możliwości naruszenia unijnych zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Zasada neutralności wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku.
Podkreślenia wymaga fakt, że w analizowanych transakcjach do rozliczenia podatku należnego jest zobowiązany nabywca. W takiej sytuacji co do zasady wykazany podatek należny stanowi dla niego równocześnie podatek naliczony do odliczenia, tak więc kwota VAT należnego jest równa kwocie VAT naliczonego, co w konsekwencji jest transakcją neutralną podatkowo dla tego nabywcy.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać zrealizowane w rozliczeniu za okres rozliczeniowy (miesiąc/kwartał), w którym spełnione zostały następujące warunki:
- podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo towary,
- w odniesieniu do tych towarów powstał obowiązek podatkowy,
- podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dostawę towarów stanowiącą u niego WNT oraz
- podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek.
Z nowelizacji wynika, że odliczenie może być dokonane, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, tak więc przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa.
Czytaj też: Prawo eksporterów do 0 stawki VAT zależy od podpisu, który nie jest ani kwalifikowanym, ani zaufanym
To oznacza, że jeżeli podatnik nie rozliczy VAT należnego w deklaracji za miesiąc powstania obowiązku podatkowego ale w ciągu 3 miesięcy od końca takiego miesiąca złoży korektę, w której uwzględni podatek, to VAT należny i naliczony wykaże w tej samej deklaracji. Natomiast jeśli korekta, w ramach której wykazywany jest podatek należny, została złożona już po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, to wówczas podatnik może wykazać w takiej deklaracji wyłącznie VAT należny, natomiast VAT naliczony dopiero w bieżącej deklaracji, czyli w deklaracji, dla której jeszcze nie minął termin do złożenia w momencie składania deklaracji korygującej. To niestety oznacza rozliczenie VAT należnego i naliczonego w deklaracjach za różne miesiące rozliczeniowe i wynikający z tego kontrowersyjny obowiązek zapłaty odsetek.
Przed zmianą regulacji podatnikowi przysługiwało uprawnenie wykazania VAT naliczonego wstecznie, czyli skorygowania deklaracji za miesiąc, w którym wykazał VAT należny od przedmiotowych transakcji.
W aktualnym stanie prawnym powstała sytuacja, kiedy to podatek VAT należny i VAT naliczony od tej samej transakcji jest wykazywany w deklaracjach za różne miesiące rozliczeniowe, co w konsekwencji prowadzi do powstania sztucznej (technicznej) zaległości podatkowej, od której fiskus żąda 8% odsetek za zaległości podatkowe (liczonych od dnia powstania obowiązku podatkowego).
Prezentowane stanowisko Ministerstwa Finansów wskazywało, że nowelizacja była niezbędna z uwagi na fakt, że dochodziło do nadużyć poprzez niewykazywanie WNT/importu usług przez nierzetelnych przedsiębiorców aż do momentu ewentualnej kontroli. W następstwie kontroli podatnicy ci dokonywali korekt deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, wykazując zarówno VAT należny, jak i VAT naliczony, jednak nie sposób zgodzić się z powyższą argumentacją, gdyż w transakcjach, dla których podatnikiem jest nabywca, czyli m.in. WNT/import usług, nie ma mechanizmu, który umożliwiałby wyłudzenie podatku VAT, ponieważ podatek ten jest rozliczany na zasadzie odwrotnego obciążenia i kwota VAT należnego jest równa kwocie VAT naliczonego.
Niejednolite stanowisko sądów administracyjnych
Od momentu wejścia w życie nowelizacji, przedsiębiorcy prezentują stanowisko niezgodności wprowadzonych regulacji krajowych z Dyrektywą 2006/112/WE RADY z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i naruszenia unijnej zasady neutralności i proporcjonalności VAT. Nowelizacja polskiej ustawy o VAT w tym zakresie wprowadza nieznany Dyrektywie VAT wymóg formalny odliczenia - dotyczący wykazania podatku należnego we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem podatników, polski ustawodawca nie może odsuwać w czasie prawa do odliczenia podatku tylko dlatego, że nie spełniono warunku formalnego (trzymiesięczny termin na otrzymanie faktury). Podkreślają, że nie dochodzi tu ani do oszustwa podatkowego, ani do świadomego nadużycia prawa, gdyż powodem opóźnienia jest najczęściej zbyt późne przesłanie faktury przez zagranicznego sprzedawcę.
W swej argumentacji przedsiębiorcy odwołują się do orzecznictwa TSUE, np. wyroku z 15.09.2016 r., sygn. akt C-518/14, gdzie trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku VAT stanowi integralną część konstrukcji przedmiotowego podatku i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Wspomniane prawo przysługuje w sposób bezpośredni w odniesieniu do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Ponadto generalna zasada neutralności wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przysługiwało po spełnieniu podstawowych kryteriów, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. Analiza uzasadnienia przywołanego wyroku wskazuje, że w ocenie TSUE podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa czy też nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności.
Do chwili obecnej w tej sprawie nie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, jednak zapadały już wyroki sądów I instancji, co prawda nieprawomocne ale ze sobą sprzeczne.
Stanowisko podatników zostało podtrzymane przez wojewódzkie sądy administracyjne m.in.: w Krakowie, gdzie WSA w wyroku z 29.09. 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17, sąd stwerdził, że przedsiębiorca, który dopiero po 3 miesiącach wykaże VAT należny z tytułu WNT lub importu usług, nie musi dopłacać fiskusowi odsetek za zwłokę, a regulacje krajowe, które to nakazują, są niezgodne z przepisami unijnymi. W innej sprawie, WSA w Warszawie w wyroku z 15.05.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17 stwierdził, że „z ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i (ustawy o VAT), uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.(…) W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i u.p.t.u. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności”.
Z organami podatkowymi zgodziły się natomiast sądy m.in.: WSA w Gliwicach w wyroku z 01.04.2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1219/18, gdzie sąd stwierdził, że regulacje ustawy o VAT ”wprowadzone od 01.01.2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku VAT, ani jej bezpodstawnie nie ograniczają, gdyż wprowadzone wymogi nie skutkują pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie naruszają tym samym zasady neutralności podatku VAT, ponieważ na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile podatek należny zostanie rozliczony w terminie 3 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, który to termin należy ocenić jako wystarczający do zgromadzenia faktur będących podstawą dokonania odliczenia nawet w obrocie wewnątrzwspólnotowym”. Ponadto WSA w Bydgoszczy w wyroku z 06.08.2019 r., sygn. akt I SA/Bd 306/19 stwierdził: „zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku od wartości dodanej, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę”.
Reasumując, należy wskazać w ślad za WSA w Warszawie (wyrok z 15.05.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17), że polskie regulacje w zakresie przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, należy ocenić krytycznie ze względu na generowany przez nie skutek, czyli konieczność zapłaty odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Sporne regulacje stanowią bezpodstawną „dolegliwość ekonomiczną dla przedsiębiorców, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”.
Źródło: Ustawa o VAT, orzeczenia sądów administracyjnych, DGP
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
