Czy w polityce rachunkowości powinny się znaleźć zapisy, że rozliczamy koszty podróży służbowej po kursie wypłaty zaliczki, aby uniknąć powstawania różnic kursowych?

Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Głównego KsięgowegoPosiadamy kasę walutową. W dniu 20 kwietnia 2015 r. pobraliśmy z banku 1000 EUR (na podstawie czeku) wg kursu 4,30 PLN/EUR (kurs przykładowy). Pracownik w związku z planowaną podróżą służbową pobrał z kasy 23 kwietnia 500 EUR (kurs EUR z dnia 22 kwietnia to 4,35 PLN/EUR) i w dniu 28 kwietnia przedłożył dokumenty rozliczające zaliczkę. Poniesione koszty to 300 EUR, a zwrot niewykorzystanej zaliczki to kwota 200 EUR.Czy prawidłowe jest zastosowanie kursu EUR do wypłaty zaliczki, czyli 500 EUR, po 4,35 (dzień poprzedzający wypłatę zaliczki), czy też powinniśmy zastosować kurs, według którego pobraliśmy walutę z banku, czyli 4,30?

Czy stosowne zapisy powinny znaleźć się w polityce rachunkowości, że rozliczamy koszty podróży służbowej po kursie wypłaty zaliczki (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości), aby uniknąć powstawania różnic kursowych?

Nadmieniam, że firma nie płaci podatku dochodowego. Zastosowanie takich uproszczeń (brak różnic kursowych) nie wpływa ujemnie u nas na rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego.

Odpowiedź:

Do wypłaty zaliczki jednostka powinna zastosować kurs, po jakim waluta obca została przyjęta do kasy walutowej. W dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości należy wskazać zarówno przyjęte do stosowania zasady ujmowania kosztów podróży służbowych, jak i zasady wyceny rozchodu walut obcych.

Uzasadnienie:

Środki pieniężne w walucie obcej (zarówno znajdujące się w kasie jednostki, jak i zgromadzone na jej rachunku bankowym) to – jak wiadomo – składnik inwestycji krótkoterminowych. Na mocy art. 35 ust. 8 w powiązaniu z art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) – dalej u.o.r. – ich rozchód wycenia się:

a) według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen nabycia tego składnika aktywów, albo

b) kolejno po cenach tych środków pieniężnych, które jednostka nabyła najwcześniej (metoda FIFO), albo

c) kolejno po cenach tych środków pieniężnych, które jednostka nabyła najpóźniej (LIFO).

Przyjęta przez jednostkę zasada wyceny rozchodu środków pieniężnych w walucie obcej powinna zostać opisana w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości, o której mowa w art. 10 u.o.r. Na dzień rozchodu waluty obcej w kasie walutowej mogą bowiem i najczęściej znajdują się środki pieniężne o różnych cenach nabycia.

Zakładając jednak, iż w analizowanej sytuacji w kasie walutowej na dzień wypłaty pracownikowi zaliczki znajduje się wyłącznie 1000 EUR nabyte po cenie 4,30 PLN/EUR, rozchód środków pieniężnych 500 EUR jednostka powinna wycenić po kursie historycznym 4,30 PLN/EUR – niezależnie od przyjętej metody wyceny rozchodu, gdyż, jak założono wyżej, będące przedmiotem rozchodu składniki aktywów pochodzą z tej samej dostawy. Zdarzenia takie jak wypłata pracownikowi zaliczki w walucie obcej na koszty podróży służbowej oraz jej zwrot pod względem ekonomicznym mogą być potraktowane jak przemieszczanie waluty obcej w ramach jednostki (z kasy do rąk pracownika i z rąk pracownika do kasy). W konsekwencji nie wystąpi potrzeba zastosowania do wyceny przedmiotowej operacji kursu innego niż podany wyżej.

Natomiast poniesione w walucie obcej koszty zagranicznej podróży służbowej jednostka – na mocy art. 30 ust. 2 pkt 2 u.o.r. – powinna przeliczyć na walutę polską po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji gospodarczej, tj. dzień poniesienia kosztu. Ponieważ prawo bilansowe nie wskazuje wprost, pod jaką datą ujmuje się koszty, w polityce rachunkowości jednostka powinna określić, jakie zasady w tym zakresie przyjmuje. Przyjmując, iż dniem poniesienia kosztów podróży służbowych jest dzień rozliczenia zaliczki, koszty wyrażone w walucie obcej jednostka powinna przeliczyć na złote po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia zaliczki przez pracownika. Operacja ta spowoduje powstanie różnic kursowych na środkach pieniężnych jednostki (znajdujących się w rękach pracownika). Zwrócona do kasy pozostała część zaliczki – jako środki, które się przemieszczają w ramach jednostki – powinna być ujęta po kursie, po jakim zaewidencjonowano jej rozchód. W ten sposób waluta obca wracająca z rąk pracownika do kasy jednostki zwiększy stan środków pieniężnych w kasie o wartość odpowiadającą cenie jej nabycia w dniu wpływu do kasy. Jeżeli zwrot niewykorzystanej części zaliczki nastąpi w walucie obcej w dniu jej rozliczenia albo w walucie polskiej (niezależnie od dnia uregulowania zobowiązania), na koncie rozrachunków z pracownikami nie powstaną różnice kursowe.

Zagadnienie to ilustruje przykład.

Jednakże za nieprawidłowe należałoby w szczególności uznać przyjęcie w polityce rachunkowości zapisu, że dniem poniesienia kosztów zagranicznej podróży służbowej (rozliczenia zaliczki) jest dzień pobrania zaliczki. Przede wszystkim dlatego, iż takie uproszczenie stałoby w oczywistej sprzeczności z wyrażoną w art. 4 ust. 2 u.o.r. zasadą ujmowania zdarzeń zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Przykładowo, nieprawidłowe byłoby ujmowanie w księgach rachunkowych miesiąca maja kosztów zagranicznej podróży służbowej odbytej w dniach 31 maja - 4 czerwca i zaksięgowanie w maju rozliczenia zaliczki pobranej 30 maja i zwracanej (w części niewykorzystanej) np. 5 czerwca.

Innymi słowy, jeżeli jednostka wykorzystuje w swojej działalności walutę obcą, praktycznie nie jest możliwe, aby w związku z transakcjami dokonywanymi tą walutą nie powstawały różnice kursowe. Zawarcie w polityce rachunkowości takiego zapisu naruszałoby wprost przepisy art. 30 u.o.r.

Przykład

W kasie walutowej jednostki znajduje się 1000 EUR nabyte po kursie 4,30 PLN/EUR (tj. po przeliczeniu na walutę polską 4300 PLN). W związku z planowaną zagraniczną podróżą służbową w dniu 23 kwietnia 2015 r. pracownik pobrał zaliczkę w kwocie 500 EUR (kurs EUR z dnia 22 kwietnia to 4,35 PLN/EUR). Po zakończonej podróży w dniu 28 kwietnia pracownik przedłożył rozliczenie zaliczki – koszty podróży służbowej w kwocie 300 EUR oraz 200 EUR do zwrotu. W tym samym dniu wpłacił do kasy niewykorzystaną część zaliczki. Rozchód walut jednostka wycenia metodą FIFO, a koszty ujmuje tylko na kontach zespołu 4. W dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości przyjęto, że koszty podróży służbowych ujmuje się w księgach rachunkowych w dacie rozliczenia zaliczki. Średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia zaliczki wynosi 4,20 PLN/EUR.

Operacje gospodarcze:

1. KW – wypłata pracownikowi zaliczki 500 EUR x 4,30 PLN/EUR = 2150 PLN:

Wn konto 234 Inne rozrachunki z pracownikami (w analityce: imienne konto pracownika)

Ma konto 102 Kasa zagranicznych środków pieniężnych (w analityce: kasa EUR).

2. PK, KP – rozliczenie zaliczki:

a) koszty podróży służbowych 300 EUR x 4,20 PLN/EUR = 1260 PLN:

Wn konto 409 Pozostałe koszty

Ma konto 234 Inne rozrachunki z pracownikami (w analityce: imienne konto pracownika);

b) zwrot niewykorzystanej zaliczki 200 EUR x 4,30 PLN/EUR = 860 PLN:

Wn konto 102 Kasa zagranicznych środków pieniężnych (w analityce: kasa EUR)

Ma konto 234 Inne rozrachunki z pracownikami (w analityce: imienne konto pracownika);

c) różnice kursowe na własnych środkach pieniężnych (wydanych w związku z poniesieniem kosztu) 300 EUR x (4,30-4,20) PLN/EUR = 30 PLN:

Wn konto 759 Inne koszty finansowe

Ma konto 234 Inne rozrachunki z pracownikami (w analityce: imienne konto pracownika).

Po zaksięgowaniu tych operacji konto 102 wykazuje saldo Wn w wysokości 3010 PLN. Odpowiada ono równowartości 700 EUR [1000 EUR - 500 EUR + 200 EUR] wycenionych po kursie 4,30 PLN/EUR i wyraża stan środków pieniężnych w kasie walutowej. Konto 234 nie wykazuje salda.

Gdyby w kasie walutowej znajdowało się 1000 EUR nabyte po różnych kursach, np. 200 EUR nabyte po kursie 4,30 PLN/EUR i 800 EUR nabyte po kursie 4,10 PLN/EUR, wypłatę zaliczki w wysokości 500 EUR należałoby ująć – w zależności od przyjętej metody wyceny rozchodu środków pieniężnych – w kwocie:

a) 2090 PLN – w przypadku zastosowania metody FIFO [200 EUR x 4,30 PLN/EUR + 300 EUR x 4,10 PLN/EUR],

b) 2050 PLN – w przypadku zastosowania metody LIFO [500 EUR x 4,10 PLN/EUR],

c) 2070 PLN – w przypadku zastosowania cen (kursów) przeciętnych [500 EUR  X 4,14 PLN/EUR, bo (200 EUR x 4,30 PLN/EUR + 800 EUR x 4,10 PLN/EUR)/1000 EUR = 4,14 PLN/EUR].

Rozchodu waluty obcej z kasy walutowej nie należy wyceniać według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wypłaty zaliczki.

Dorota Mikulska, autorka współpracuje z publikacją Vademecum Głównego Księgowego

Odpowiedzi udzielono 25.05.2015 r.