Zasady opodatkowania umów leasingu transgranicznego przedstawia Łukasz Andruszkiewicz w komentarzu  opublikowanym w Vademecum Głównego Księgowego

Leasing jako jedna z metod dokapitalizowania i finansowania działalności gospodarczej jest instytucją stosunkowo młodą w polskim systemie prawa podatkowego. Jego dynamiczny rozwój wiąże się z powstaniem w Polsce możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach rynkowych, co z kolei wiąże się przede wszystkim z napływem kapitału zagranicznego. Regulacje dotyczące leasingu w polskim prawodawstwie od zawsze cechowały się małą precyzją, skutkiem czego postanowienia umowy leasingu na gruncie prawa cywilnego, podatkowego, jak i bilansowego były i są przedmiotem sporów zarówno między korzystającymi a finansującymi, a więc stronami umów leasingu, jak też między stronami umów leasingu a organami podatkowymi. Można jednakże zauważyć, iż na przestrzeni lat nastąpiła ewolucja w podejściu do zagadnień związanych z leasingiem po stronie organów podatkowych, a także we wprowadzaniu zmian w zasadach opodatkowania umów leasingu. Nie ulega zmianie jednak fakt, iż to właśnie przepisy podatkowe i ich interpretacje na chwilę obecną można uznać za czynnik, który może stać na przeszkodzie jeszcze szybszemu rozwojowi tejże formy finansowania działalności gospodarczej.

Zagadnienie opodatkowania umów leasingu transgranicznego (cross-border leasing), a więc takich umów, w których finansującym (leasingodawcą) jest podmiot z państwa innego niż korzystający (leasingobiorca), jest instytucją dosyć nową w polskim systemie prawa. Wiąże się to ze zmianą modelu gospodarki w Polsce, a także regulacjami umowy leasingu. Należy zaznaczyć, iż sama umowa leasingu na gruncie wyłącznie prawa krajowego nie jest zagadnieniem jednoznacznym. Pojawiające się od początku lat 90. XX w. rozbieżności interpretacyjne zarówno na gruncie prawa cywilnego, a przede wszystkim prawa podatkowego, powodują, iż kwalifikacja leasingu na gruncie prawa wewnętrznego (krajowego) wywołuje wiele wątpliwości interpretacyjnych zarówno po stronie finansujących, jak i korzystających.

Powyższy skutek jest następstwem przede wszystkim nieprzemyślanych zmian w obowiązujących regulacjach dokonywanych przez ustawodawcę. Przykładem jest chociażby wprowadzenie od 1 stycznia 2013 r. regulacji „antyzatorowej", dotyczącej obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów przez podatnika będącego dłużnikiem i ich przełożenie na umowy leasingu finansowego. Odpowiadając na interpelację poselską, minister finansów w piśmie z 21 marca 2013 r., DD6/0602-16/MDA/BM19/MF/RWPD/11875/2013, skierowanym do Marszałka Sejmu stwierdził, iż wprowadzone od stycznia 2013 r. przepisy art. 15b ust. 6 i 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. mają zastosowanie do umów leasingu finansowego. Ponadto w piśmie tym znalazło się stwierdzenie, że raty leasingowe w części „odsetkowej" są u korzystającego kosztem podatkowym w dacie ich uiszczenia. Następstwem powyższego pisma jest interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Łodzi z 3 września 2013 r., IPTPB3/423-211/13-5/PM, zgodnie z którą nieuregulowanie w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego amortyzowanego przez korzystającego.

Powyższe stanowisko ministra finansów spotkało się ze sprzeciwem przedstawicieli doktryny, przykładem czego są tezy przedstawione w artykule M. Szafarowskiej, Czy leasing finansowy przegrywa z kredytem, Rzeczpospolita z 2013 r., wyd. 9467. Wobec krytycznych uwag doktryny oraz sprzeciwu podatników opisana regulacja została uchylona 1 stycznia 2016 r.

Wątpliwości wynikają także z rozbieżnych interpretacji regulacji poszczególnych zagadnień związanych z umowami leasingu dokonywanych przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Modelowym tutaj przykładem jest kwestia zmian podmiotowych w umowach leasingu zawartych do 1 stycznia 2013 r. zarówno po stronie finansującego, jak i korzystającego, popularnie określanych mianem cesji umowy leasingu. Usztywnione stanowisko organów podatkowych spotyka się z niejednolitą interpretacją sądów administracyjnych. Brak ugruntowanej linii orzeczniczej sądów w zestawieniu z mało precyzyjnymi regulacjami ustawowymi przyczynia się do wątpliwości podatników co do prawidłowej wykładni przepisów w danym stanie faktycznym Część składów orzekających NSA zajmowała stanowisko, zgodnie z którym zmiana strony umowy leasingu po stronie podmiotowej wymaga na nowo oceny spełnienia warunków przez umowę leasingu. Inne natomiast zajmowały stanowisko odmienne, zgodnie z którym zmiana jednej ze stron umowy leasingu pozostaje bez wpływu na kwalifikację i określenie skutków podatkowych wynikających z pierwotnej umowy, a zmiana regulacji ustawowych od 1 stycznia 2013 r. miała charakter wyłącznie interpretacyjny.

Ostatecznie opisany problem interpretacyjny został przedstawiony składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia jako zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości (postanowienie NSA z 10 lutego 2016 r., II FSK 3362/13). Skoro zatem umowa leasingu na gruncie prawa krajowego i jej skutki cywilnoprawne i prawnopodatkowe nie zostały poddane kompleksowym badaniom i jednoznacznym interpretacjom, to tym bardziej nie możemy oczekiwać, iż zagadnienie powyższe zostało szerzej zbadane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Tym bardziej, że w przypadku leasingu transgranicznego problemy podatkowe stają się jeszcze bardziej kompleksowe. Przede wszystkim roszczenia podatkowe obu państw, tj. siedziby (lub rezydencji podatkowej) finansującego i siedziby (lub rezydencji podatkowej) korzystającego potencjalnie się na siebie nakładają. Ponadto może istnieć zróżnicowane podejście obu państw przy klasyfikacji umowy leasingu oraz płatności z niej wynikających.

Samo zagadnienie leasingu transgranicznego na gruncie ustaw o unikaniu podwójnego opodatkowania jest w różny sposób traktowane w poszczególnych aktach prawa międzynarodowego. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż istotą takiej klasyfikacji jest zakres pojęcia należności licencyjnych. Wcześniejsze wersje Konwencji Modelowej OECD, w szczególności projekt z 1963 r. oraz pierwotna wersja Konwencji Modelowej OECD z 1977 r., w art. 12 dotyczącym należności licencyjnych obejmowały tym pojęciem m.in. transgraniczne płatności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, czyli m.in. wypłat z tytułu umów leasingu środków trwałych. Konkludując, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierała w treści definicji należności licencyjnych odniesienie do płatności leasingowych, to wskazane opłaty będą mogły zostać opodatkowane w państwie źródła podatkiem dochodowym, jeżeli dana umowa przewiduje prawo do opodatkowania tych należności u źródła.

Powyższa regulacja uległa zmianie dopiero w 1992 r., gdy z zakresu definicji należności licencyjnych w art. 12 ust. 2 KM-OECD zostało usunięte sformułowanie o płatnościach z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Tym samym płatności z tytułu leasingu transgranicznego przestały być traktowane jako należności licencyjne i są uznawane za zyski przedsiębiorstw opodatkowane zgodnie z art. 7 KM-OECD.

Konsekwencją tej zmiany była znaczna różnica w opodatkowaniu w państwie źródła, o ile bowiem należności licencyjne mogą być opodatkowane u źródła – jeżeli strony umowy podatkowej tak się umówią, to dla opodatkowania zysków przedsiębiorstwa jednego państwa z tytułu bezpośredniej działalności w drugim państwie konieczną przesłanką jest istnienie tzw. zakładu tego przedsiębiorstwa położonego na terytorium drugiego państwa. Zwykle jednak leasing środka trwałego, któremu nie towarzyszy bezpośrednia działalność leasingodawcy na terenie drugiego państwa, tj. państwa siedziby leasingobiorcy – nie kreuje zakładu w tym drugim państwie. Zatem zagraniczny leasingodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku w państwie źródła.

Zależnie od rodzaju leasingu oraz postanowień konkretnej umowy bilateralnej, płatności z tytułu opłat leasingowych mogą być traktowane jako: należności licencyjne, zyski przedsiębiorstwa, dochód z mienia przynależnego do majątku nieruchomego, odsetki, zyski z przeniesienia własności majątku.

Więcej na temat w zasad opodatkowania transgranicznych umów leasingu operacyjnego i finansowego w komentarzu praktycznym Łukasza Andruszkiewicza opublikowanym w Vademecum Głównego Księgowego