Spółka cywilna zakupiła w lipcu 2011 r. zabudowaną nieruchomość gruntową. W skład tej nieruchomości oprócz budynku handlowo-usługowego i hali stalowej weszły nakłady inwestycyjne poczynione przez wcześniejszego właściciela w kwocie 130.600 zł w postaci uzyskanego pozwolenia na przebudowę z rozbudową hali a w szczególności poniesione na geologiczne badanie gruntu, projekt architektoniczno-budowlany, nadzór autorki, czyli jedynie dokumentacja. Spółka odkupiła te nakłady z myślą o jednym z najemców. Sama nie była zainteresowana przebudową ale zainteresowany był najemca czyli Jerenimo Martins.
Sam projekt przebudowy nie był mu potrzeby ale mógł posłużyć do uzyskania wcześniejszej decyzji na przebudowę. Należało jedynie opracować projekt zastępczy. W umowie najmu z jest zapis że, wynajmujący uzyskał od poprzedniego właściciela zgodę na przeniesienie na najemcę czyli JM decyzji wydanej dnia 23 listopada 2005 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na rozbudowę. W przypadku nieskorzystania przez najemcę z ww. uprawnienia wynajmujący uzyska od wcześniejszego właściciela nieodwołalne pełnomocnictwo do reprezentowania we wszystkich sprawach związanych z procesem inwestycji.
Wynajmujący uzyskał od wcześniejszego właściciela zgodę dla najemcy na korzystanie z praw autorskich do projektu architektoniczno-budowlanego. Autor projektu budowlanego zrzekł się praw autorskich na rzecz wcześniejszego właściciela. W przypadku gdy do określonego dnia najemca nie otrzyma ostatecznej decyzji zamiennej pozwalającej na przebudowę uprawniony będzie do odstąpienia od niniejszej umowy. Najemca zdobył zgodę na przebudowę ale wydana jest na niego. Spółka cywilna do niczego nieprzydatna. W związku z powyższym poniesione nakłady w wysokości 130.600 zł zostały przez właściciela nieruchomości uznane za koszty uzyskania przychodu w roku 2011. Umowa jest realizowana i najem trwa.
Czy w związku z powyższym zgodnie z prawem postąpili wspólnicy spółki cywilnej uznając te wydatki za koszty uzyskania przychodu w momencie przekazania ich najemcy?
Przekazanie było bezpłatne ale od tego uzależniony był przychód w formie najmu?
Odpowiedź
Koszty, o których mowa, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, choć zależy to m.in. od tego, w jaki sposób koszty te zostały poniesione: czy odrębnie, czy jako składnik ceny nieruchomości.
Istotne jest też to, czy podatnik prowadzi księgi rachunkowe, czy podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz to, czy umowa najmu została zawarta na czas określony, czy też czas nieokreślony.
Uzasadnienie
W sytuacji opisanej w pytaniu, dla rozstrzygnięcia omawianego problemu, konieczne jest ustalenie trzech kwestii: po pierwsze, czy ponoszone koszty (na zakup tych "nakładów") są ponoszone w celu uzyskania przychodów (względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), po drugie – czy w sytuacji opisanej w pytaniu nakłady zakupiono "odrębnie", czy też jako część składową nieruchomości, po trzecie – w jaki sposób (w którym roku, bądź w jakich latach) rozliczyć te koszty w kosztach uzyskania przychodów (o ile dojdziemy do wniosku, że mogą one być kosztami uzyskania przychodów).@page_break@
Co do tego, czy powyższe koszty są ponoszone w celu uzyskania przychodów, to należy na takie pytanie odpowiedzieć twierdząco. Z pytania wynika, że koszty powyższe zostały poniesione w interesie najemcy. Z opisu sytuacji wynika, że zawarcie umowy najmu było związane z przeniesieniem uprawnień (powstałych w wyniku dokonania tych nakładów) na najemcę. Można zatem stwierdzić, że wynajmujący (który zakupił ów grunt) poniósł te koszty w związku z zamiarem uzyskiwania przychodów z najmu. Koszt ten został zatem poniesiony w celu uzyskiwania przychodów (z najmu). Nie ma tu decydującego znaczenia okoliczność, że same nakłady (czy też uprawnienia wynikające z tych nakładów) zostały na najemcę przeniesione bez wynagrodzenia. Istotne jest to, że zostały one poniesione po to, aby później móc wynająć nieruchomość, czy też wynająć ją na lepszych warunkach, w ten sposób uzyskując przychody z najmu, czy też maksymalizując ich wysokość.
Drugim problemem w sytuacji opisanej w pytaniu jest to, czy przypadkiem nakłady te nie powinny być potraktowane jako część ceny nabycia nieruchomości gruntowej (czyli w tym przypadku – środka trwałego niepodlegającego amortyzacji).
Jak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów; wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą bez względu na czas ich poniesienia.
Zgodnie z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały odpłatnie nabyte, uważa się cenę ich nabycia.
Przepis art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. precyzuje, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Nie wiem, w jaki sposób strony (sprzedający i nabywca – przyszły wynajmujący) rozliczyły się z tych nakładów, o których mowa – czy zostały one wliczone do ceny nieruchomości (stały się jej częścią), czy też były między stronami potrącone odrębnie.
Jeśli wydatki na nakłady, o których mowa, zostały poniesione jako część ceny nieruchomości, to wówczas kwoty te będą stanowić część wartości początkowej nieruchomości (i jako takie nie będą kosztami).
Jeśli strony umowy sprzedaży odrębnie rozliczyły te nakłady, to wówczas nie będą one wchodzić do wartości początkowej nieruchomości. Nie są one bowiem częścią ceny za nieruchomość. Nie są też objęte definicją "ceny nabycia" z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. (która wylicza, jakie koszty wchodzą do ceny nabycia, będącej wartością początkową środka trwałego).
W związku z tym – powyższe koszty będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty poniesione w celu uzyskania przychodów a niewymienione w art. 23 u.p.d.o.f. jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodów.
Pozostaje jednak jeszcze jedna kwestia – a mianowicie ewentualnego rozliczenia tych kosztów w czasie. To z kolei jest uzależnione po pierwsze od tego, jaką dokumentację podatkową prowadzi wynajmujący (czy księgi rachunkowe, czy podatkową księgę przychodów i rozchodów) oraz po drugie – od tego, czy umowa najmu jest zawarta na czas określony, czy też nie.
Jeśli podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, to wówczas ponoszone koszty ujmuje z chwilą ich poniesienia. Wówczas zatem, niezależnie od wszelkich dalszych okoliczności – koszty, o których mowa, będzie mógł ująć w dacie ich poniesienia, czyli w listopadzie 2011 r.
Jeśli podatnik prowadzi księgi rachunkowe, to wówczas obowiązują go zasady rozliczania kosztów w czasie, uzależnione od tego, czy koszty są bezpośrednio, czy też pośrednio związane z przychodami.
Koszty, o których mowa, są związane z przychodami z najmu. Jeśli najem został zawarty na czas określony, to wówczas należałoby podzielić koszty na części, proporcjonalnie do długości trwania umowy najmu, i co roku rozliczać odpowiednią część kosztów, o których mowa, w kosztach uzyskania przychodów.
Jeśli najem został zawarty na czas nieoznaczony, to wówczas nie wiadomo w jakiej części koszty te są związane z przychodami konkretnych lat podatkowych. Wówczas – należy je rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, z chwilą ich poniesienia (czyli w listopadzie 2011 r.).