Ryzyka i wyzwania wdrożeniowe związane z nową ustawą o finansach publicznych
Wprowadzenie zmian w zakresie kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego niesie ze sobą nie tylko potencjalne korzyści, ale także szereg ryzyk i wyzwań wdrożeniowych, które mogą wpłynąć na skuteczność reformy w praktyce. Niedobór wykwalifikowanych audytorów wewnętrznych stanowi jedno z najpoważniejszych ryzyk wdrożeniowych związanych z nową ustawą o finansach publicznych - pisze dr Beata Potemska.
Projekt nowelizacji ustawy o finansach publicznych, przekazany do konsultacji publicznych przez ministra finansów, stanowi jedną z najbardziej kompleksowych reform w obszarze zarządzania sektorem publicznym od wielu lat.
Niedobór audytorów
Już dziś wiele jednostek sektora finansów publicznych zmaga się z problemem niedoszacowania etatów audytowych, co – jak wskazuje dokument – prowadzi do sytuacji, w których audyt funkcjonuje w sposób „iluzoryczny”, bez realnej możliwości realizacji zadań wynikających z analizy ryzyka. Wprowadzenie nowych obowiązków, w tym programu zapewnienia i poprawy jakości audytu, rozszerzonego zakresu zadań oraz podniesienia standardów etycznych i organizacyjnych, dodatkowo zwiększy zapotrzebowanie na specjalistów.
Sytuację komplikuje fakt, że katalog jednostek zobowiązanych do prowadzenia audytu ulega rozszerzeniu, a jednocześnie rośnie zakres odpowiedzialności audytorów, w tym ich rola w ocenie systemu zarządzania ryzykiem i kontroli wewnętrznej. W praktyce oznacza to, że zapotrzebowanie na audytorów będzie rosło szybciej niż możliwości kadrowe jednostek. Nawet wprowadzenie państwowego egzaminu na audytora wewnętrznego nie rozwiąże problemu w krótkiej perspektywie, ponieważ proces kształcenia i zdobywania doświadczenia zawodowego jest czasochłonny.
Ryzyko to jest szczególnie istotne w jednostkach samorządu terytorialnego, gdzie audyt wewnętrzny często funkcjonuje w minimalnym wymiarze czasu pracy, a w mniejszych JST bywa powierzany usługodawcom zewnętrznym. Wraz z wejściem w życie nowych regulacji może się okazać, że dostępność usługodawców również będzie ograniczona, zwłaszcza że ustawa wprowadza bardziej rygorystyczne wymagania dotyczące umów, jakości pracy oraz odpowiedzialności usługodawców. W efekcie część JST może stanąć przed realnym problemem braku możliwości zapewnienia audytu na wymaganym poziomie.
Niedobór audytorów może prowadzić do przeciążenia istniejących kadr, obniżenia jakości audytu, opóźnień w realizacji planów audytu oraz trudności w spełnieniu nowych wymogów dotyczących jakości, niezależności i dokumentowania pracy. W skrajnych przypadkach może to zagrozić rzetelności oświadczeń o stanie kontroli zarządczej składanych przez kierowników jednostek, co – w świetle nowych obowiązków – nabiera szczególnego znaczenia.
Brak przygotowania kierowników
Wzrost odpowiedzialności kierowników jednostek sektora finansów publicznych jest jednym z najbardziej znaczących elementów projektowanej reformy. Nowe obowiązki – w tym konieczność składania oświadczeń o stanie kontroli zarządczej, monitorowania ryzyk, zapewnienia funkcjonowania modelu trzech linii oraz nadzoru nad realizacją planów działalności – wymagają nie tylko wiedzy merytorycznej, lecz także umiejętności zarządczych i organizacyjnych. Jak wskazuje dokument, kierownicy będą musieli „nie tylko formalnie potwierdzić funkcjonowanie systemu, ale również zadbać o jego realną skuteczność”, co oznacza odejście od podejścia czysto deklaratywnego na rzecz faktycznego zarządzania ryzykiem i kontrolą.
Brak odpowiedniego przygotowania kierowników może prowadzić do szeregu negatywnych konsekwencji. Po pierwsze, istnieje ryzyko, że kierownicy – nie mając wystarczającej wiedzy lub wsparcia metodycznego – będą koncentrować się na spełnianiu wymogów formalnych, zamiast na realnym wzmacnianiu systemu kontroli zarządczej. Może to skutkować tworzeniem dokumentacji, która nie odzwierciedla faktycznego stanu procesów, a tym samym osłabia wiarygodność oświadczeń składanych do ministra finansów.
Po drugie, brak przygotowania może utrudniać współpracę z audytorami wewnętrznymi oraz komórkami merytorycznymi. W modelu trzech linii kierownik jednostki pełni rolę kluczowego koordynatora, odpowiedzialnego za zapewnienie, że pierwsza linia (komórki merytoryczne) właściwie identyfikuje i ocenia ryzyka, druga linia (funkcja zarządzania ryzykiem) je monitoruje, a trzecia linia (audyt wewnętrzny) może rzetelnie ocenić skuteczność systemu. Bez odpowiedniego przygotowania kierownicy mogą nie rozumieć różnic między tymi rolami, co prowadzi do nakładania się kompetencji, niejasności odpowiedzialności oraz konfliktów organizacyjnych.
Po trzecie, kierownicy JST będą musieli zapewnić spójność informacji pochodzących z wielu jednostek podległych. W dużych miastach, gdzie funkcjonuje kilkaset szkół, przedszkoli, domów pomocy społecznej, instytucji kultury czy jednostek obsługowych, brak przygotowania kierowników może doprowadzić do chaosu informacyjnego, niespójnych danych oraz trudności w przygotowaniu rzetelnego oświadczenia o stanie kontroli zarządczej.
Wreszcie, niewystarczające przygotowanie kierowników może osłabić kulturę organizacyjną jednostki. Reforma zakłada odejście od kontroli zarządczej jako systemu „papierowego” na rzecz realnego zarządzania ryzykiem i zapobiegania nadużyciom. Bez świadomego przywództwa kierowników istnieje ryzyko, że zmiany pozostaną jedynie formalnością, a system nie spełni swojej funkcji.
Ryzyko formalizmu
Ryzyko nadmiernego formalizmu stanowi jedno z najpoważniejszych zagrożeń dla skutecznego wdrożenia nowych regulacji dotyczących kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego. Jak wskazuje dokument, już dziś w wielu jednostkach sektora finansów publicznych kontrola zarządcza „sprowadza się do spełnienia wymogów formalnych, a nie do rzeczywistego narzędzia zarządzania”, a system funkcjonuje głównie jako „rozbudowana dokumentacja, która istnieje niezależnie od faktycznych procesów decyzyjnych”. Wprowadzenie nowych obowiązków sprawozdawczych, jednolitych wzorów dokumentów oraz rozszerzonego zakresu raportowania może – paradoksalnie – wzmocnić te niepożądane tendencje, jeśli jednostki potraktują reformę jako kolejny zestaw formalnych wymogów do wypełnienia.
Ryzyko formalizmu jest szczególnie wysokie w jednostkach, które dotychczas nie posiadały rozwiniętej kultury zarządzania ryzykiem ani dojrzałych mechanizmów kontroli. W takich organizacjach istnieje pokusa, aby skupić się na tworzeniu dokumentów, rejestrów i procedur, które spełniają wymogi ustawowe, ale nie przekładają się na realne zarządzanie procesami. Może to prowadzić do sytuacji, w której plan działalności, oświadczenie o stanie kontroli zarządczej czy rejestry ryzyk będą powstawały jedynie „na potrzeby sprawozdawcze”, bez wpływu na decyzje kierownictwa i sposób realizacji zadań.
Nadmierny formalizm może również osłabić efektywność audytu wewnętrznego. Jeśli jednostki będą koncentrować się na dokumentowaniu zgodności zamiast na identyfikowaniu rzeczywistych problemów, audyt wewnętrzny zostanie pozbawiony dostępu do rzetelnych informacji o ryzykach i mechanizmach kontrolnych. W efekcie audyt może stać się funkcją czysto proceduralną, zamiast pełnić rolę niezależnego źródła oceny i rekomendacji wspierających kierownictwo.
Warto podkreślić, że ryzyko formalizmu może być szczególnie dotkliwe w jednostkach samorządu terytorialnego, gdzie liczba podmiotów podległych jest bardzo duża. W takich warunkach łatwo o sytuację, w której jednostki organizacyjne będą generować dokumenty jedynie po to, aby „dostarczyć wymagane dane”, bez realnego zaangażowania w proces zarządzania ryzykiem. Może to prowadzić do niespójności informacji, braku rzetelności danych oraz trudności w przygotowaniu wiarygodnego oświadczenia kierownika JST.
Aby ograniczyć ryzyko formalizmu, konieczne będzie nie tylko wdrożenie nowych procedur, lecz przede wszystkim budowanie kultury organizacyjnej opartej na odpowiedzialności, świadomości ryzyka i realnym wykorzystaniu narzędzi kontroli zarządczej. Bez tego istnieje ryzyko, że reforma – zamiast usprawnić system – doprowadzi jedynie do zwiększenia obciążenia dokumentacyjnego, nie przynosząc oczekiwanych efektów.
Przeciążenie jednostek nowymi obowiązkami
Rozszerzenie katalogu jednostek objętych audytem wewnętrznym, wprowadzenie audytu koordynowanego, nowych wymogów raportowych oraz obowiązkowych programów zapewnienia i poprawy jakości audytu oznacza istotny wzrost obciążenia organizacyjnego i kadrowego w jednostkach sektora finansów publicznych. Jak wskazuje dokument, jednostki będą musiały „przystosować organizację pracy, tworząc warunki dla funkcjonowania audytu wewnętrznego oraz zapewniając współpracę komórek merytorycznych w modelu trzech linii”, co wymaga zarówno dodatkowych zasobów, jak i zmian w sposobie funkcjonowania.
W praktyce oznacza to konieczność reorganizacji procesów, zwiększenia nakładów na obsługę audytu oraz dostosowania procedur wewnętrznych do nowych wymogów. Jednostki będą musiały nie tylko realizować bieżące zadania, lecz także prowadzić systematyczne działania związane z identyfikacją ryzyk, raportowaniem, monitorowaniem mechanizmów kontrolnych, przygotowywaniem danych do oświadczeń o stanie kontroli zarządczej oraz obsługą audytów koordynowanych. Dodatkowo pojawiają się nowe obowiązki informacyjne, takie jak zgłaszanie zatrudnienia audytora, zawarcia umowy z usługodawcą czy zmian danych kontaktowych w terminie 14 dni, co zwiększa presję czasową i organizacyjną.
Przeciążenie jednostek może prowadzić do szeregu negatywnych konsekwencji. Po pierwsze, nadmierna liczba obowiązków może skutkować opóźnieniami w realizacji zadań audytowych i sprawozdawczych, co z kolei wpływa na jakość danych przekazywanych kierownikom jednostek oraz Ministrowi Finansów. Po drugie, zwiększone obciążenie kadrowe może prowadzić do błędów proceduralnych, zwłaszcza w jednostkach, które nie dysponują wyspecjalizowanymi zespołami ds. kontroli zarządczej lub zarządzania ryzykiem. Po trzecie, przeciążenie może ograniczać realny wpływ audytu na poprawę funkcjonowania jednostki – audytorzy, zamiast koncentrować się na analizie ryzyk i formułowaniu rekomendacji, mogą być zmuszeni do wykonywania zadań o charakterze czysto formalnym.
Ryzyko przeciążenia jest szczególnie istotne w jednostkach samorządu terytorialnego, gdzie liczba jednostek podległych jest bardzo duża. W dużych miastach, nadzorujących po kilkaset szkół, przedszkoli, domów pomocy społecznej czy instytucji kultury, skoordynowanie nowych obowiązków może stać się jednym z największych wyzwań wdrożeniowych. Bez odpowiedniego wsparcia organizacyjnego i metodycznego istnieje ryzyko, że jednostki będą koncentrować się na spełnianiu wymogów formalnych, zamiast na realnym wzmacnianiu systemu kontroli zarządczej i audytu.
Konieczność aktualizacji dokumentacji i procedur
Wprowadzenie nowych regulacji w zakresie kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego wymaga kompleksowego przeglądu oraz aktualizacji obowiązującej dokumentacji wewnętrznej. Jak wskazuje dokument, reforma „wymaga przemyślenia na nowo sposobu funkcjonowania wielu procesów zarządczych”, co oznacza konieczność dostosowania regulaminów, instrukcji, procedur i planów do nowych wymogów prawnych, standardów oraz modelu trzech linii. Dotyczy to w szczególności regulaminów kontroli zarządczej, instrukcji audytowych, procedur zarządzania ryzykiem, planów audytu, zasad raportowania oraz dokumentacji związanej z przygotowaniem oświadczeń o stanie kontroli zarządczej.
Niedostosowanie dokumentacji do nowych wymogów może prowadzić do szeregu problemów. Po pierwsze, niespójność między przepisami a dokumentacją wewnętrzną może skutkować niezgodnością z prawem, co naraża jednostkę na ryzyko formalnych nieprawidłowości podczas kontroli zewnętrznych, w tym kontroli regionalnych izb obrachunkowych, Najwyższej Izby Kontroli czy audytów resortowych. Po drugie, nieaktualne procedury mogą utrudniać pracę audytorów wewnętrznych, którzy – zgodnie z nowymi regulacjami – mają oceniać skuteczność systemu zarządzania ryzykiem i kontroli wewnętrznej. Brak spójnych i aktualnych dokumentów może prowadzić do błędnych ustaleń, niejasności interpretacyjnych oraz trudności w ocenie zgodności działań jednostki z obowiązującymi standardami.
Po trzecie, aktualizacja dokumentacji jest kluczowa dla zapewnienia właściwego funkcjonowania modelu trzech linii. Komórki merytoryczne, funkcja zarządzania ryzykiem oraz audyt wewnętrzny muszą działać w oparciu o jednolite, precyzyjne i aktualne zasady. Bez tego istnieje ryzyko nakładania się kompetencji, rozmycia odpowiedzialności oraz niespójności w raportowaniu ryzyk i mechanizmów kontrolnych.
W jednostkach samorządu terytorialnego skala tego wyzwania będzie szczególnie duża. W dużych miastach konieczne będzie nie tylko zaktualizowanie dokumentacji w urzędzie, lecz także zapewnienie, aby wszystkie jednostki podległe – szkoły, przedszkola, domy pomocy społecznej, instytucje kultury czy jednostki obsługowe – wdrożyły spójne procedury zgodne z nowymi regulacjami. Brak jednolitych zasad może prowadzić do niespójności danych, utrudniać przygotowanie oświadczenia kierownika JST oraz osłabiać skuteczność całego systemu kontroli zarządczej.
Aktualizacja dokumentacji nie jest więc zadaniem technicznym, lecz strategicznym elementem wdrożenia reformy. Wymaga zaangażowania kierownictwa, współpracy komórek merytorycznych, wsparcia audytorów oraz odpowiedniego planowania, aby zapewnić zgodność, spójność i efektywność nowych rozwiązań.
Ryzyka i wyzwania wdrożeniowe wskazują, że sama zmiana przepisów nie gwarantuje automatycznego wzrostu efektywności kontroli i audytu. Skuteczne wdrożenie wymaga kompleksowego podejścia: odpowiedniego przygotowania kadry audytowej i kierowniczej, wsparcia organizacyjnego, adaptacji procedur oraz monitorowania efektów reformy. Ignorowanie tych ryzyk może spowodować, że reforma pozostanie jedynie zmianą formalną, a nie realną poprawą jakości zarządzania finansami publicznymi.
Autor: Beata Potemska, doktor nauk ekonomicznych w zakresie zarządzania, absolwentka Wydziału Prawa i Administracji UŁ oraz studiów podyplomowych z audytu wewnętrznego. Posiada wieloletnie doświadczenie w administracji samorządowej, w tym na stanowiskach kierowniczych i zarządczych. Autorka publikacji naukowych dotyczących zarządzania i kontroli w jednostkach samorządu terytorialnego.
