Zagraniczne wzorce, polskie przepisy: pułapka kalkulacji dochodu „zaszytego” w cenie w IP Box
W Polsce przez lata wykształciliśmy dość silny trend importowania zagranicznych rozwiązań. Widać to w wielu dziedzinach: od uważnego obserwowania zagranicznych trendów w social mediach, przez sposób urządzania mieszkań, modele pracy, język zarządzania, codzienne nawyki konsumpcyjne, aż po rozwiązania biznesowe i organizacyjne. Nad Wisłą od dawna lubimy sprawdzać, jak pewne rzeczy działają na Zachodzie, a potem próbować przenieść je do siebie - pisze Aleksander Sipior, partner z Dziale Doradztwa Podatkowego, EY Polska.
Prawo nie jest tutaj wyjątkiem – zarówno w procesie tworzenia, jak i przy jego stosowaniu, często spoglądamy uważnie, jak to zrobiły kraje, w których dana instytucja już działa. Czasem jest to bardzo rozsądny odruch. Jeżeli ktoś wcześniej przetestował określone rozwiązanie, opisał jego zalety, popełnił przy nim pierwsze błędy i zbudował wokół niego praktykę, to korzystanie z tego doświadczenia to świetna droga uniknięcia powielania błędów, które ktoś już popełnił. W końcu – posługując się analogią wspinaczkową – jeśli zależy nam tylko na dotarciu na szczyt, to nie musimy od razu wytyczać nowej drogi, podejmując niepotrzebne ryzyko.
Powielanie może być pułapką
Przy stosowaniu tej filozofii trzeba być jednak bardzo uważnym. Powielenie jakiejś metody bez dogłębnej refleksji, czy nasze otoczenie i warunki na pewno są takie same jak te, w których dany sposób zadziałał, może zaprowadzić nas wprost w pułapkę.
Obserwuję to ostatnio w obszarze korzystania z IP Box. Jak wiadomo, Polska nie jest pierwszym krajem, który takie rozwiązanie wdrożył. Sam często – opowiadając o IP Box – posiłkuję się przykładami zagranicznych rozwiązań. Zresztą przy tworzeniu przepisów także inspiracja innymi krajami była obecna i widoczna. Sam mechanizm jest przecież oparty o koncepcje DEMPE functions i modified nexus approach opisywane przez OECD w BEPS. Zatem nic dziwnego, że i podatnicy sięgają po inspiracje. A tych trochę jest: Belgia, Irlandia, Wielkiej Brytanii i wiele więcej.
Pytanie tylko, jak daleko takie inspiracje mogą faktycznie sięgać. Wrócę do moich obserwacji z ostatnich miesięcy. Wiele spośród krajów posiadających w swoim prawie konstrukcje IP Box lub zbliżone, wydaje, rękoma swoich administracji podatkowych, mniej lub bardziej wiążące oficjalne wytyczne. Zrobiło to oczywiście i polskie MF, vide objaśnienia z 15 lipca 2019 roku. Jeżeli zawęzimy się do trzech krajów najbardziej zbliżonych do Polski (Niderlandy, Irlandia, Wielka Brytania), to wszystkie mają oficjalne materiały administracji podatkowej. Brytyjskie HMRC prowadzi dedykowany Corporate Intangibles Research & Development Manual, Irlandzkie Revenue Commissioners opublikowało oficjalny dokument: "Part 29-03-01 Knowledge Development Box Guidance Notes", Niderlandzka administracja skarbowa – Belastingdienst –bardziej praktycznie podchodzi prowadząc stronę internetową dotyczącą Innovatiebox, gdzie podatnicy znajdą wyjaśnienia.
I ponieważ wiele z zagranicznych reżimów opiera się na bardzo podobnych zasadach (wywodzących się z OECD), często mechanizmy są bardzo podobne do tych, które znajdziemy w polskiej ustawie o CIT. Momentami wręcz takie same. W konsekwencji zatem pojawia się silna pokusa – skoro polskie orzecznictwo jeszcze nie jest tak bogate (a czasami nie jest też spójne), a objaśnienia MF w pewnych obszarach nie dostarczają odpowiedzi na pytania podatników, to czy nie warto byłoby sięgnąć do doświadczeń naszych zachodnich partnerów? W końcu u nich przepisy te funkcjonują już od dawna. Zasady są bardzo podobne, źródła są często te same. Czasem „aż samo się prosi”, żeby zastosować metodyki proponowane przez oficjalne administracje skarbowe innych krajów i uzasadnić to analizą prawnoporównawczą doskonale znaną każdemu prawnikowi jako jedna z najpopularniejszych metod badawczych, od której musi (zaraz po wprowadzeniu i rysie historycznym) zacząć się każdy poważny podręcznik prawniczy.
Krytyczny punkt konstrukcyjny IP Box
Jest tylko jeden szkopuł. Kiedy już przygotujemy naszą metodykę kalkulacji embedded income, kiedy już dopniemy wszystko na ostatni guzik w naszym raporcie z wyceny opartym na wytycznych His Majesty’s Revenue and Customs, na arenę wkracza przepis art. 24d ust. 8 polskiej ustawy o CIT, a zatem krytyczny punkt konstrukcyjny IP Boxa. Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio.
I choćby nasza analiza i kalkulacja były najwyższej próby i dawały najbardziej ekonomicznie spójne i uzasadnione na gruncie metodyk OECD rezultaty, to ustawa podatkowa i zasady jej wykładni mogą niejednokrotnie sprowadzić nas na ziemię.
Ustawa o CIT w wycenie embedded income narzuca podatnikom bowiem konkretne metody tejże. Są to działania przewidziane w samej ustawie od lat, obudowane wieloletnią praktyką znane wszystkim podatkowcom: metody cen transferowych. Kolejność jest znana. Najpierw sięgamy po te z katalogu w art. 11d ust. 1, a dokładnie po najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, a dopiero „gdy nie jest możliwe zastosowanie [tych – przyp. aut.] metod stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach.”
Czy zatem istnieje możliwość zastosowania metod innych niż przewidziane przez polskie przepisy o cenach transferowych do wyceny embedded income w IP Box? Zgodnie z samym przepisem o tp – tak. Czy mogą to być metody proponowane przez zagraniczne administracje podatkowe? Zapewne tak. Czy możemy to zrobić domyślnie? Ja zdecydowanie odradzam. A przepis polskiej ustawy o CIT wręcz zabrania, dopuszczając inne metody tylko w przypadku braku możliwości zastosowania tych z katalogu w art. 11d ust. 1. W konsekwencji, jeżeli organy administracji skarbowej stwierdzą – czy to w toku postępowania nadpłatowego, czy – co gorsza – w toku kontroli lub postępowania podatkowego – że podatnik nie zastosował się do dyspozycji przepisu art. 24d., konsekwencją będzie zanegowanie prawa do zastosowania ulgi w całości, a zatem co najmniej konieczność zapłaty podatku wraz z odsetkami.
Autor: Aleksander Sipior, Partner z Dziale Doradztwa Podatkowego, EY Polska
