Przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE był wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez NSA postanowieniem z 30 czerwca 2020 r. Wniosek dotyczył wykładni art. 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej. Został on złożony w ramach sporu pomiędzy spółką B. a Dyrektorem Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za kwiecień 2012 r.
Motywy sporu podatnika z organami skarbowymi
B. jest spółką z siedzibą w Niderlandach, której działalność podlega opodatkowaniu VAT w tym państwie członkowskim. W kwietniu 2012 r., czyli w okresie rozpatrywanym w postępowaniu głównym, spółka ta była również zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. W tym okresie spółka B. uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych dotyczących tych samych towarów, zawartych przez co najmniej trzy podmioty gospodarcze. Towary zostały przetransportowane bezpośrednio od pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw, mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim, do ostatniego podmiotu w tym łańcuchu, mającego siedzibę w innym państwie członkowskim. Spółka B. pełniła rolę pośrednika pomiędzy dostawcą a odbiorcą. Spółka B. nabyła towary od spółki BOP z siedzibą w Polsce, podając swój polski numer identyfikacyjny VAT. Dostawy spółki BOP na rzecz spółki B. zostały uznane za dostawy krajowe i zastosowano wobec nich stawkę VAT wynoszącą 23 proc. w odniesieniu do tego rodzaju dostawy. Z kolei spółka B. uznała swoje własne dostawy na rzecz swoich klientów w innych państwach członkowskich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, podlegające w Polsce stawce 0 proc. VAT, co skutkowało zwrotami podatku na jej rzecz.
Czytaj więcej: Łańcuchowe dostawy towarów w VAT - komentarz praktyczny >>>
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że spółka B. popełniła błąd w kwalifikacji dostaw stanowiących część łańcucha transakcji, co doprowadziło do obniżenia należnego VAT. Zdaniem organu podatkowego transport spornych towarów powinien bowiem być powiązany z dostawą pomiędzy spółkami BOP a B., która miała zatem charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów po stronie spółki BOP i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów po stronie spółki B.
Zobacz również: Ulga na złe długi – dobre wiadomości dla podatników >>
Organ podatkowy uznał, że dostawy spornych towarów dokonane przez spółkę B. na rzecz kontrahentów mających siedzibę w innych państwach członkowskich nie były objęte systemem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i że dostawy te powinny były zostać opodatkowane jako dostawy dokonane na terytorium państw członkowskich zakończenia wysyłki towarów.
W kwestii dostaw dokonanych przez spółkę BOP na rzecz spółki B. organ podatkowy uznał, że spółka B. powinna była zarejestrować się do celów VAT na terytorium państw członkowskich zakończenia wysyłki spornych towarów i zafakturować te dostawy jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Ponadto stwierdził, że skoro spółka B. wskazała swój polski numer identyfikacyjny VAT w ramach tych dostaw, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne niż państwo członkowskie zakończenia transportu towarów, była ona zobowiązana, zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, do zafakturowania VAT również w Polsce. Ponadto spółka BOP, wystawiwszy faktury wskazujące błędną kwotę VAT, była zobowiązana do zafakturowania VAT według stawki 23 proc., podczas gdy spółce B. odmówiono prawa do odliczenia VAT należnego na podstawie tych faktur. W konsekwencji spółka B. została poddana rzeczywistemu obciążeniu VAT w wysokości 46 proc.
Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję, ale w zasadzie zgodził się ze wszystkimi istotnymi ustaleniami faktycznymi i prawnymi dokonanymi przez organ I instancji. Spółka B. wniosła skargę do WSA w Warszawie, który oddalił ją jako bezzasadną wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r.
Czytaj też: Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w księgach rachunkowych >>>
NSA miał wątpliwości
Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Sąd ten stwierdził, że dostawy dokonane w ramach łańcucha następujących po sobie transakcji podlegały opodatkowaniu VAT i że podatek ten został zapłacony na każdym etapie łańcucha. Uważa on, iż polskie organy podatkowe słusznie uznały, że spółka B. popełniła błędy w kwalifikacji różnych spornych dostaw i że błędy te doprowadziły do zastosowania art. 25 ust. 2 ustawy o VAT, przepisu transponującego do prawa krajowego art. 41 dyrektywy VAT.
NSA zastanawiał się jednak nad stosowaniem art. 25 ust. 2 przez organ podatkowy. Zgodnie z wykładnią tego przepisu przez ten organ nie stosuje się żadnego mechanizmu korygującego w celu uwzględnienia faktu, że dostarczone towary zostały opodatkowane w państwie członkowskim identyfikacji, a także w państwie członkowskim zakończenia transportu towarów, jeżeli to nie sama spółka B. opodatkowała nabycie towarów w tym ostatnim państwie członkowskim, lecz jej klienci. Sąd ów przypomniał w tym względzie, że art. 41 akapit drugi dyrektywy VAT przewiduje mechanizm korygujący celem zapobieżenia sytuacjom podwójnego opodatkowania oraz że celem tego art. 41 jest zwalczanie unikania opodatkowania. Tymczasem działalność spółki B. i jej kontrahentów nie stanowiła ani oszustwa, ani nadużycia. Brak kompetencji organów prowadzących postępowanie do zweryfikowania całego łańcucha dostaw przynosi efekt, który narusza zasadę neutralności VAT oraz zasadę proporcjonalności.
NSA postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym: „Czy art. 41 dyrektywy VAT oraz zasada proporcjonalności i neutralności stoją na przeszkodzie zastosowaniu, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, przepisu krajowego w postaci art. 25 ust. 2 ustawy o VATdo transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podatnika - jeżeli nabycie to zostało już opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki przez nabywców towarów tego podatnika, przy ustaleniu, że działanie podatnika nie wiązało się z żadnym oszustwem podatkowym, lecz było wynikiem błędnego rozpoznania dostaw w transakcjach łańcuchowych, a podanie przez niego polskiego numeru identyfikacyjnego VAT dokonane zostało na potrzeby dostawy krajowej, a nie wewnątrzwspólnotowej?”.
TSUE: Dyrektywa na przeszkodzie polskim przepisom
TSUE stwierdził, że artykuł 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, na mocy których wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest uznane za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, gdy nabycie to, stanowiące pierwszy etap w łańcuchu kolejnych transakcji, zostało błędnie zakwalifikowane jako transakcja krajowa przez uczestniczących w niej podatników, którzy podali w tym celu swój numer identyfikacyjny VAT (podatku od wartości dodanej) nadany przez to państwo członkowskie, a późniejsza transakcja, która została błędnie zakwalifikowana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa, została objęta opodatkowaniem VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez nabywców towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu towarów. Przepis ten, rozpatrywany w świetle zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej, stoi jednak na przeszkodzie tymże przepisom państwa członkowskiego, gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które uznaje się za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, wynika z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w tym państwie członkowskim nie została uznana za transakcję zwolnioną z podatku (w sprawie C‑696/20).
Eksperci: Wyrok istotny dla dostaw łańcuchowych
- Wyrok oznacza, że błędne rozpoznanie WNT w krajach zakończenia wysyłki przez klientów spółki nie ratowało jej w tej sytuacji przed odprowadzeniem VAT z tytułu WNT w Polsce. Ratunkiem w kontekście zapłaty VAT z tytułu WNT okazało się to, że dostawa dokonywana przez podmiot Polski została opodatkowana polskim VAT – stwierdza Piotr Chojnacki, partner zarządzający w TA&TPT.
Ekspert dodaje, że transakcje łańcuchowe bezspornie są jednym z obszarów największego ryzyka, jeśli chodzi o opodatkowanie VAT.
- Niewłaściwa kwalifikacja transakcji towarowej, w którą zaangażowane są co najmniej trzy podmioty może prowadzić do dramatycznych w skutkach sytuacji. Warto gromadzić możliwie jak najwięcej informacji na temat przebiegu zawieranych transakcji i w razie wątpliwości, a może i nawet dla własnego spokojnego snu, potwierdzać sposób opodatkowania z ekspertem – podkreśla Piotr Chojnacki.
Kolejny ekspert zauważa, że komentowany wyrok TSUE pozostaje nieco enigmatyczny, jednak docenia jego tezy.
- Niemniej jednak wynika z niego, że pozostaje w sprzeczności z prawem unijnym praktyka polskich organów podatkowych, skutkująca faktycznym dwukrotnym obciążeniem źle rozpoznanej transakcji łańcuchowej – podkreśla dr hab. Adam Bartosiewicz, prof. UJD, doradca podatkowy, radca prawny.
Ekspert dodaje, że wydaje się, iż chociaż wyrok dotyczył sytuacji drugiego (środkowego) podmiotu z łańcucha, może on mieć znaczenie także dla pozycji ostatniego nabywcy z łańcucha (którym organy podatkowe także - przy błędnej kwalifikacji ich nabycia - odmawiają odliczenia podatku z faktury a jednocześnie nakładają na nich podatek należny od WNT, także bez prawa do odliczenia).
- W świetle wyroku TSUE także takie podmioty nie powinny być podwójne obciążane VAT w przypadku błędnego rozpoznania swojego nabycia w przypadku transakcji łańcuchowych – podkreśla dr hab. Adam Bartosiewicz.
Za istotny uważa wyrok TSUE kolejny ekspert. - Wyrok TSUE wyraźnie pokazuje, że "46 proc. VAT" jest niezgodny z dyrektywą VAT i stanowi działanie organów naruszające zasady neutralności i proporcjonalności w VAT. Podatnicy błędnie identyfikujący transakcji w łańcuchu byli karani przez polskie organy podatkowe podwójnym rzeczywistym obciążeniem podatku. Wyrok TSUE to istotny wkład w orzecznictwo dotyczące transakcji łańcuchowych – podkreśla Wojciech Kliś, doradca podatkowy.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
