Wykładowca na uczelni może skorzystać ze zwolnienia z VAT
Skoro podmioty niepubliczne o celach komercyjnych, świadczące usługi edukacyjne – co potwierdzają orzeczenia TSUE - mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, to nie ma żadnego uzasadnienia, by osoba będąca wykładowcą akademickim, świadcząca na zlecenie uczelni jako podwykonawca usługi edukacyjne, nie korzystała ze zwolnienia odnoszącego się do usług edukacyjnych. Takie korzystne orzeczenie wydał Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 2093/23). Samo umieszczenie na fakturze określenia “usługa edukacyjna” nie przesądza jednak o prawie do zwolnienia.
Spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu przysługuje prawo do zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, usług edukacyjnych realizowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w charakterze wykładowcy na uczelni w cyklu trzyletnich studiów I stopnia, czy też świadczone usługi będą podlegały VAT.
Fiskus odmawia zwolnienia z VAT wykładowcy
Przeważającym przedmiotem jednoosobowej działalności gospodarczej podatnika jest m.in. działalność fotograficzna, natomiast w ramach wykonywanej działalności znajdują się m.in. działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych, w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych, stosunki międzyludzkie i komunikacja, a także pozaszkolne formy edukacji artystycznej oraz pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.
Obecnie podatnik prowadzi zajęcia na uczelni, na kierunku Zarządzanie, w zakresie specjalizacji, jaką jest zarządzanie w branży gier video. Zajęcia te prowadzone są jako element trzyletnich studiów I stopnia, zarówno stacjonarnych, jak i niestacjonarnych.
Wystąpił on o interpretację, czy świadczenie przez niego usług edukacyjnych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz uczelni będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 26 ustawy o podatku od towarów i usług.
Jego zdaniem, działalność jako wykładowcy będzie korzystała z tego zwolnienia ze względu na charakter edukacyjny usług przez niego wykonywanych na zlecenie uczelni w postaci m.in. wykładów, ćwiczeń, zajęć laboratoryjnych, seminariów kierowanych do studentów i słuchaczy trzyletnich studiów I stopnia. Skoro bowiem podmioty niepubliczne o celach komercyjnych mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia, to nie ma żadnego uzasadnienia, by osoba będąca wykładowcą akademickim, prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząca na zlecenie uczelni jako podwykonawca usługi o charakterze edukacyjnym nie korzystała z tego zwolnienia.
Fiskus był jednak innego zdania. W indywidualnej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe, ponieważ świadczone przez niego usługi edukacyjne nie wypełniają przesłanek zwolnienia, wskazanych w art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy o VAT (tj. jednoosobowa działalność gospodarcza nie może być uznana za podmiot prawa publicznego – jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, ani też uczelnię, jednostkę naukową Polskiej Akademii Nauk czy instytut badawczy, w zakresie kształcenia).
WSA i NSA za zwolnieniem z VAT dla wykładowcy
Uwzględniając skargę, sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe. W wyroku z 11 sierpnia 2023 r. WSA w Warszawie stwierdził, że skoro podmioty niepubliczne o celach komercyjnych świadczące usługi edukacyjne mogą korzystać ze zwolnienia, to nie ma żadnego uzasadnienia, by osoba będąca wykładowcą akademickim, świadcząca na zlecenie uczelni jako podwykonawca usługi edukacyjne nie korzystała ze zwolnienia odnoszącego się do usług edukacyjnych.
Oddalając skargę kasacyjną organu, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji. W wyroku z 14 lipca 2026 r. NSA stwierdził, że art. 43 ust. 1 pkt 26 jest wynikiem wadliwego implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zdaniem NSA, pojęcie podmiotu użyte w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 jest na tyle szerokie, że obejmuje ono także podmioty prywatne, działające w celach zarobkowych.
Zobacz też procedurę w LEX: Zwolnienia z VAT w zakresie edukacji >
Sąd stwierdził, że skoro podmioty niepubliczne o celach komercyjnych, świadczące usługi edukacyjne – co potwierdzają orzeczenia TSUE - mogą korzystać ze zwolnienia, to nie ma żadnego uzasadnienia, by osoba będąca wykładowcą akademickim, świadcząca na zlecenie uczelni jako podwykonawca usługi edukacyjne, nie korzystała z ze zwolnienia odnoszącego się do usług edukacyjnych.
Organ interpretacyjny, przyjmując na gruncie rozpoznawanej sprawy, że skarżący nie spełnił warunku do uznania, że realizuje cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, nie stwierdził jednocześnie, aby jakość i zakres programowy kształcenia oferowanego przez skarżącego odbiegały od standardów obowiązujących w tym zakresie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Organ pominął więc fakt, że skarżący prowadzi zajęcia edukacyjne w ramach studiów wyższych I stopnia na kierunku Zarządzanie, przedmioty prowadzone przez skarżącego jako wykładowcę są elementami programu studiów. Zdaniem NSA, prowadzone przez skarżącego zajęcia mają charakter zajęć interdyscyplinarnych i łączą w sobie zarówno teorię, jak i praktykę, zajęcia prowadzone są w sposób mający zagwarantować dostęp do wielu źródeł wiedzy, której dostarczają różnorodne przedmioty prowadzone na kierunku, taka edukacja jest możliwa również przy wykorzystaniu w trakcie zajęć interaktywnych technologii komputerowych. Program studiów umożliwia uczestnikom zajęć pogłębianie i rozwój wiedzy i kompetencji z wymienionych obszarów, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego.
Orzeczenie z pewnością ucieszy wielu podatników prowadzących wykłady w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, a także uczelnie.
Wyrok korzystny, ale nie każda usługa edukacyjna korzysta z VAT
- Wyrok NSA należy ocenić jako korzystny dla wykładowców współpracujących z uczelniami w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, ale jednocześnie wymagający ostrożnego odczytania. Sąd nie przyjął bowiem, że każda usługa określana jako edukacyjna może korzystać ze zwolnienia z VAT. Kluczowe znaczenie ma rzeczywisty charakter świadczenia oraz jego bezpośredni związek z procesem kształcenia realizowanym przez uczelnię – podkreśla Bartosz Przybysz, doradca podatkowy, radca prawny.
Wskazuje on, że organy podatkowe koncentrowały się na tym, iż wykładowca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą nie jest uczelnią, jednostką systemu oświaty ani innym podmiotem wymienionym wprost w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.
- NSA zwrócił natomiast uwagę, że krajowych przepisów nie można interpretować w oderwaniu od art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT. Z przepisu tego wynika, że zwolnienie może obejmować również podmioty prywatne, w tym działające zarobkowo, jeżeli realizują cele edukacyjne podobne do celów podmiotów publicznych. Jeżeli wykładowca prowadzi zajęcia będące elementem programu studiów, realizuje określone efekty uczenia się, działa według programu ustalonego przez uczelnię, a jego zajęcia podlegają takim samym standardom jakościowym i organizacyjnym jak pozostałe elementy kształcenia, to trudno uzasadnić odmienne opodatkowanie wyłącznie tym, że wystawia fakturę jako przedsiębiorca. Z ekonomicznego i funkcjonalnego punktu widzenia uczestniczy on w realizacji usługi kształcenia wyższego – podkreśla Bartosz Przybysz.
Wskazuje on, że rozstrzygnięcie dotyczyło zajęć prowadzonych w ramach trzyletnich studiów pierwszego stopnia na określonym kierunku i jako część programu studiów.
- Inaczej mogą zostać ocenione jednorazowe warsztaty, szkolenia komercyjne, kursy organizowane poza formalnym procesem kształcenia albo usługi, których związek z działalnością edukacyjną uczelni jest jedynie pośredni. Sam fakt, że odbiorcą usługi jest uczelnia, nie będzie jeszcze wystarczający do zastosowania zwolnienia. Z umowy, sylabusa, programu studiów, harmonogramu zajęć oraz zakresu obowiązków wykładowcy powinno wynikać, że świadczona usługa stanowi element zorganizowanego procesu kształcenia. Istotne może być również to, czy wykładowca uczestniczy w weryfikacji efektów uczenia się, prowadzi egzaminy lub zaliczenia, przygotowuje materiały dydaktyczne i realizuje zajęcia według standardów określonych przez uczelnię. Samo umieszczenie na fakturze określenia “usługa edukacyjna” nie przesądzi o prawie do zwolnienia – komentuje Bartosz Przybysz.
Czytaj w LEX: Usługi edukacyjne a VAT – na przykładach >
Podkreśla on praktyczne znaczenie wyroku jako duże, ponieważ wielu wykładowców współpracuje z uczelniami właśnie w modelu B2B. Zastosowanie stawki 23 proc. może wpływać na koszt takich usług, zwłaszcza gdy uczelnia wykonuje działalność zwolnioną i nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT. Korzystne stanowisko NSA może więc mieć znaczenie zarówno dla samych wykładowców, jak i dla uczelni.
