CIT estoński: Więcej spółek może zapłacić podatek od ukrytych zysków
Rząd planuje zmiany w estońskim CIT - zarówno pozytywne, jak i negatywne. Jako ukryte zyski zostaną opodatkowane również wypłaty pokrywane z zysków wypracowanych we wcześniejszym okresie, sprzed wejścia w estoński CIT. Dotychczas takie stanowisko wyrażały organy podatkowe, ale kwestionowały je sądy administracyjne. Według ekspertów, to kontrowersyjna zmiana, która podważa ekonomiczne założenia estońskiego CIT, jak i sens samej instytucji ukrytych zysków.
Sejm rozpoczął prace nad projektem nowelizacji ustaw o PIT, CIT i ryczałcie (druk sejmowy nr 3137, druk rządowy UD 116), który wprowadza m.in. zmiany w estońskim CIT.
To już kolejna odsłona planowanych zmian. W najnowszej wersji projekt nie zmienia katalogu ukrytych zysków, do których należą m.in. pożyczki udzielane udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, darowizny i wydatki na reprezentację. Wcześniej katalog miał zostać rozszerzony o m.in. o należności z najmu i dzierżawy, opłaty za IP, usługi niematerialne oraz wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne wspólnika. Zrezygnowano jednak z tego pomysłu. Projekt zakłada natomiast, że ukryte zyski będą opodatkowane niezależnie od tego, z jakiego źródła będą wypłacane.
- Doprecyzowano wprost, że dla kwalifikacji świadczenia jako ukrytego zysku bez znaczenia pozostaje źródło jego finansowania, w tym również to, czy świadczenie jest pokrywane z zysków wypracowanych przed rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem. Wprowadzenie tego doprecyzowania nie stanowi zmiany merytorycznej zakresu opodatkowania, lecz ma na celu usunięcie rozbieżności interpretacyjnych i zapewnienie jednolitego stosowania przepisów – uzasadnia Ministerstwo Finansów.
Kontrowersyjna zmiana ukrytych zysków
Zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Po tym wprowadzeniu następuje wyliczenie, jakie świadczenia należą w szczególności do ukrytych zysków.
Zgodnie z planowanym brzmieniem przepisów, wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: „Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, bez względu na źródło ich finansowania, w tym również świadczenia pokrywane z zysków wypracowanych przed rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk w rozumieniu ust. 1 pkt 1 lit. a oraz inne niż wypłaty z tytułu podziału zysku, jeżeli ich beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo ze wspólnikiem, w szczególności:”
- Rozszerzenie definicji „ukrytych zysków” (art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT) o świadczenia finansowane z zysków wypracowanych przed przejściem na estoński CIT to zmiana bardzo kontrowersyjna. Moim zdaniem podważa ona zarówno ekonomiczne założenia estońskiego CIT, jak i sens samej instytucji ukrytych zysków - mówi Piotr Prokocki, doradca podatkowy i radca prawny, partner w kancelarii Penteris.
Wyjaśnia, że estoński CIT ma zachęcać przedsiębiorców do rozwijania biznesu, czyli do zatrzymywania i reinwestowania zysków w spółce zamiast ich wypłaty. Nagrodą jest odroczenie podatku do momentu dystrybucji zysku. "Ukryte zyski" to z kolei narzędzie antyabuzywne: mają „penalizować” obchodzenie unikanie opodatkowania dystrybucji zysku, czyli korzystanie z zysku spółki w różnych formach bez jego formalnej wypłaty. Objęcie tą instytucją również świadczeń finansowanych z zysków sprzed wejścia w estoński CIT tego celu nie realizuje. Wypłata takich zysków i tak nie podlegałaby opodatkowaniu estońskim CIT, ponieważ zostały one już opodatkowane ("klasycznym" podatkiem CIT) w roku, w którym je wypracowano.
- Wbrew pierwotnym zapowiedziom w projekcie ostatecznie zostaje warunek, że ukryte zyski to świadczenia „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”. Ten warunek budzi wiele wątpliwości zarówno w praktyce, jak i w orzecznictwie. Samo jego wykreślenie też nie byłoby jednak dobrym rozwiązaniem, ponieważ wtedy każde świadczenie spółki na rzecz podmiotu powiązanego mogłoby zostać potencjalnie uznane za ukryty zysk. Rozsądniej byłoby natomiast zastąpić go odpowiednio skonstruowanym odesłaniem do zasady ceny rynkowej (art. 11c ustawy o CIT). Ukrytym zyskiem byłyby wtedy wyłącznie świadczenia na rzecz podmiotów powiązanych zrealizowane na warunkach odbiegających od warunków rynkowych. W tym zakresie podatnicy mogliby odwoływać się do wypracowanych rozwiązań w zakresie cen transferowych, co znacząco ułatwiłoby interpretację i stosowanie przepisu o ukrytych zyskach - mówi mec. Prokocki.
- Nowelizacja nie usuwa też błędu konstrukcyjnego, którym obarczony jest art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Przepis ten ma dualistyczny charakter - składa się z definicji oraz otwartego katalogu. Sądy różnie odczytują relację między tymi dwoma elementami. Część z nich uznaje katalog za niezależny od definicji. Inne przyjmują, że ukrytym zyskiem są tylko te pozycje z katalogu, która spełniają również warunki definicji. Skutkiem są spory o wysokie kwoty (np. o kwalifikację pożyczek dla podmiotów powiązanych) i realne ryzyko podatkowe po stronie podatników. Nowelizacja to dobra okazja, żeby ten błąd usunąć - dodaje.
Resort finansów nie zgadza się z orzecznictwem
Resort postanowił zmienić przepisy, ponieważ nie zgadza się z korzystną dla podatników linią orzeczniczą. Przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2026 r. (sygn. II FSK 555/23), zgodnie z którym ukryty zysk powstaje wtedy, gdy świadczenie wypłacane jest z zysku wygenerowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.
Sprawa rozpatrywana przez NSA dotyczyła spółki opodatkowanej estońskim CIT, która planowała obniżenie kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów. Zamierzała wypłacić wspólnikom kwoty wynikające z wpłat na kapitał zakładowy. Argumentowała, że planowane wypłaty wynagrodzenia nie pochodzą z jej zysków, a tym bardziej z zysków opodatkowanych ryczałtem. Spółka otrzymała negatywną interpretację, w której dyrektor KIS nie zgodził się z jej stanowiskiem. Jednak sądy obu instancji orzekły, że jeżeli wynagrodzenie pochodzi ze środków wpłaconych przez wspólników przed wejściem spółki w estoński CIT, na pokrycie jej kapitału zakładowego, to taka wypłata nie może zostać uznana za ukryty zysk.
- To właśnie „wypłata z zysku” budzi największe kontrowersje i jest przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami a organem. Wątpliwości budzi to, jak należy rozumieć zysk spółki, w szczególności z jakim okresem powinien być utożsamiany. Podatnicy uważają, że jeśli źródłem wynagrodzenia są środki wypracowane lub zgromadzone przez wejściem w estoński CIT, to nie ma podstaw, żeby takie świadczenia uznawać za ukryty zysk. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach konsekwentnie nie zgadza się z takim podejściem. Wskazuje, że dla zastosowania przepisów o ukrytych zyskach nie ma znaczenia, z jakiego okresu pochodzą środki przeznaczone na wynagrodzenie za umorzenie udziałów - w każdym przypadku uznaje je za ukryty zysk podlegający opodatkowaniu. Innego zdania jest większość wojewódzkich sądów administracyjnych. Sądy orzekają, że za ukryte zyski mogą zostać uznane wyłącznie te zyski (dochody), które zostały wypracowane w okresie, w którym podatnik był objęty reżimem estońskiego CIT. Inna interpretacja tych przepisów prowadziłaby do podwójnego opodatkowania. Dochody z lat sprzed objęcia spółki estońskim CIT zostały już opodatkowane na zasadach ogólnych, a uznanie ich za ukryte zyski oznaczałoby konieczność ponownej zapłaty CIT (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 397/25) - uważa Karolina Wartacz, doradca podatkowy w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska. I zaznacza, że kluczowy w tym sporze jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2026 r. (sygn. II FSK 555/23), w którym NSA podzielił stanowisko prezentowane w większości wyroków WSA.
Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą
W projekcie dodano też definicję wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Obecnie żaden przepis ustawy o CIT nie definiuje jednak, czym są te wydatki. Od 1 stycznia 2023 r. obowiązuje przepis, który definiuje wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą od strony negatywnej (tj. wskazuje, co nie stanowi wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).
Według resortu finansów, taka konstrukcja w niewystarczający sposób zabezpiecza interesy Skarbu Państwa. Dlatego zgodnie z projektem, przez wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą rozumie się wydatki poniesione w innym celu niż osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów lub wszelkiego rodzaju opłaty i należności publicznoprawne o charakterze sankcyjnym.
MF uzasadnia, że istotą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. W związku z powyższym wydatki, które nie są związane z osiągnięciem przychodów lub zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów, nie stanowią wydatków związanych z działalnością gospodarczą.
- Drugim elementem definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest publicznoprawny oraz sankcyjny charakter. Pewne kategorie wydatków, pomimo ich związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, ze względu na swój charakter, nie powinny pomniejszać podstawy opodatkowania. Do takich kategorii zaliczyć można np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego – uzasadnia resort.
Abolicja i koniec z przejściem w trakcie roku
Projekt nowelizacji zawiera też inne rozwiązania, w tym m.in. uchylenie art. 28j ust. 5 ustawy o CIT pozwalającego na rozpoczęcie stosowania estońskiego CIT w trakcie roku podatkowego. To odpowiedź na spory dotyczące warunków skutecznego wyboru estońskiego CIT. Chodzi przede wszystkim o obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający zmianę formy opodatkowania.
- W projekcie proponuje się zatem likwidację możliwości zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego - uzasadnia MF. Po zmianach wybór ryczałtu będzie możliwy zasadniczo dopiero od początku kolejnego roku podatkowego.
Jednocześnie zaproponowano abolicję dla podatników, którzy wybrali estoński CIT w trakcie roku podatkowego, lecz nie dopełnili wymogów związanych z prawidłowym sporządzeniem sprawozdania finansowego.
