1. Problemy z wydatkami na usługi niematerialne

W praktyce problemy, z jakimi na gruncie przepisów o podatkach dochodowych przy okazji wydatków na usługi niematerialne można się spotkać, dotyczą kilku zagadnień:
– trudności w wykazaniu związku między wydatkiem na ich nabycie zakwalifikowanym jako koszt a przychodem, który dzięki nim został osiągnięty,
– dokonywanej przez organy podatkowe oceny racjonalności, zasadności i celowości poniesionego wydatku,
– problemów dowodowych związanych z brakiem podstawy dokumentacyjnej potwierdzającej wykonanie usługi,
– oceny dowodów, które zostały przedstawione jako potwierdzenie wykonania usług o charakterze niematerialnym1.
Ponadto zdarza się, iż organy – szczególnie jeśli usługa kupowana jest z zagranicy – skłonne są przyjmować, iż zakupiona usługa ma charakter know-how i wiążą się z tym różne obowiązki spółki jako płatnika. Obserwacja praktyki pokazuje, iż kontrole podatkowe są początkiem dość długich sporów z organami podatkowymi.

2. Wydatki na usługi jako koszty podatkowe

Szukając przyczyn częstego kwestionowania wydatków na usługi niematerialne przez administrację podatkową, można dojść do wniosku, że wynika ono ze zdarzających się sytuacji, w których podatnicy nie zawsze legalnymi metodami próbują osiągnąć korzyści podatkowe, wskazując na pewne zdarzenia i dokumenty księgowe, które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości gospodarczej. Niestety takie przypadki skutkują tym, że organy podatkowe bardzo nieufnie podchodzą do wszelkich transakcji, które nie mają zmaterializowanego efektu, a ocena organów mająca nieco mechaniczny charakter w wielu sytuacjach może budzić zastrzeżenia. Problem, z jakim możemy dość często się spotkać, to zakwestionowanie określonego wydatku jako kosztu z uwagi na brak odpowiedniego udokumentowania nie tyle samego faktu jego poniesienia, ile wykonania zakupionej usługi. Spory w tym zakresie dość często znajdują swój finał w sądzie. Jednocześnie niepokojące jest to, iż zapada coraz więcej wyroków aprobujących praktykę organów podatkowych.
Przypatrując się takiej praktyce, należy jednak postawić pytanie: czy w celu potraktowania wydatków z tytułu nabytych usług jako kosztu podatkowego wykonanie tych usług powinno być w jakiś szczególny sposób udokumentowane? Jeśli strona nie przewidziała, aby realizacja określonej usługi została udokumentowana, np. poprzez raporty, to czy na potrzeby podatkowe konieczne będzie tworzenie takich dowodów materialnych jej wykonania?

Ustosunkowując się do tak postawionego problemu, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie budzi wątpliwości pogląd, iż obowiązek dokumentacyjny dotyczy poniesienia wydatku (czy to na podstawie dokumentów księgowych, czy też w inny sposób)2. Zastrzeżeń nie powinno budzić również stwierdzenie, iż formułowanie określonych wymogów dokumentacyjnych można opierać jedynie na podstawie wyraźnego przepisu ustawy. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 29 października 1999, I SA/Gd 443/98 – reprezentatywnym dla całej grupy poglądów – wskazano, że z punktu widzenia zasad prawa podatkowego, będącego prawem w istocie swej bardzo sformalizowanym, o możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków z tytułu używania przez pracowników samochodów na potrzeby pracodawcy do kosztów uzyskania przychodów nie rozstrzyga to, że podatnik faktycznie poniósł tego typu koszty, ale to, czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych, tj. poprzez ewidencje przebiegu. Tym samym w przypadku wydatków tego typu przepisy wyraźnie określają, jakim wymogom formalnym podatnik musi uczynić zadość. Podobnie rzecz się ma w przypadku zaliczania w koszty nieściągalnych wierzytelności czy też odpisów aktualizujących nieściągalne wierzytelności (zob. art. 16 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p.). Ponadto wyraźnie określony obowiązek dokumentacyjny istnieje w przypadku dokonywania transakcji między podmiotami powiązanymi (art. 9a u.p.d.o.p.) i sprowadza się do sporządzania specjalnej dokumentacji dokonanych transakcji. Natomiast w przypadku usług niematerialnych nie ma szczególnego przepisu, który na potrzeby prawa podatkowego nakazywałby dokumentowanie ich wykonania. W praktyce jednak podatnicy w trakcie ewentualnego postępowania podatkowego mogą zostać postawieni przed problemem dowiedzenia, iż takie usługi faktycznie zostały wykonane. Jednocześnie można spotkać orzeczenia, w których wychodząc od różnych założeń, sądy formułują pogląd, że to podatnik ma wykazać, jakie działania były przedmiotem usługi, a może to uczynić, jedynie właściwie dokumentując jej wykonanie i w konsekwencji jeśli nie posiada dowodów dokumentujących ich wykonanie, nie może wydatków na te usługi kwalifikować jako kosztów podatkowych, a także odliczać podatku naliczonego wynikającego z takich faktur (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2008 r., II FSK 1037/07; wyrok NSA z dnia 28 maja 2008 r., I FSK 660/07; wyrok NSA z dnia 18 marca 2008 r., I FSK 494/07; wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r., II FSK 117/07; wyrok NSA z dnia 3 marca 2008 r., I FSK 220/07; wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008, II FSK 480/07).