Z możliwością skorzystania z ulgi skorelowany jest obowiązek dłużnika do skorygowania w tym samym momencie odliczonego przez niego podatku naliczonego. Ulga służy zatem wierzycielowi – może on obniżyć zadeklarowany wcześniej VAT (który, wobec braku zapłaty, musiał sfinansować z własnych środków) i jednocześnie pozbawia korzyści dłużnika (odliczył on VAT, mimo że go nie zapłacił, na skutek przepisów o uldze musi on jednak to poprawić, a więc „oddać” zadeklarowany wcześniej VAT do odliczenia).
Już nie 150, a 90 dni wystarczy
Co do meritum, nowelizacja sprowadza się do skrócenia ze 150 dni do 90 dni (liczonych od upływu terminu płatności) okresu, po którym przepisy o uldze mogą zostać zastosowane. O ile zatem dotychczas, z zastosowaniem przepisów o uldze należało się wstrzymać do momentu kiedy bezskutecznie upływa 150 dni od ustalonego terminu płatności na uregulowanie faktury, o tyle obecnie jest to już tylko 90 dni od terminu płatności. Istotne przy tym jest to, że na mocy przepisów przejściowych zmieniony 90-dniowy termin będzie miał zastosowanie również do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2019 r. Szczegółowa analiza brzmienia znowelizowanych przepisów prowadzi jednak do wniosku, że w odniesieniu do obowiązku korekty podatku naliczonego po stronie dłużnika nie zostały one do końca przemyślane.
Zobacz również:
Fiskus nie może podzielić się z podatnikiem odzyskanymi pieniędzmi >>
Sąd: Nieczytelny podpis na fakturze? Skoro tak, to pozwany nie musi płacić >>
Wątpliwości w nowych przepisach
Aby wyjaśnić czego dotyczy wątpliwość przyjrzymy się treści najważniejszych przepisów, a następnie zastosujmy je do prostych przykładowych sytuacji. Obowiązek korekty podatku naliczonego w przypadku zalegającego z zapłatą dłużnika wynika art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury […] w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności.
Przechodząc do przykładów, przyjmijmy że na dzień 31 grudnia 2018 r. podatnik ma nieuregulowany dług. Na początek załóżmy, że opóźnienie w spłacie zadłużenia na koniec roku 2018 wynosi 89 dni, zaś 1 stycznia 2019 r. mija dokładnie 90 dni od upływu terminu płatności. Taki przypadek nie budzi wątpliwości – w świetle nowych regulacji oraz przepisów przejściowych, w takiej sytuacji dłużnik ma obowiązek skorygować swoje rozliczenia w zakresie podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2019 r. Jest to bowiem dokładnie ten okres, o którym mówi znowelizowany przepis, tj. okres w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu.
Przejdźmy jednak do innej sytuacji – załóżmy że opóźnienie w spłacie zadłużenia na koniec roku 2018 wynosi równo 90 dni, zaś 1 stycznia 2019 r. mija dokładnie 91 dni od upływu terminu płatności i opóźnienie biegnie dalej. Od 1 stycznia 2019 r. obowiązuje przepis, który nakazuje dokonać korekty w rozliczeniu za okres w którym upłynął 90 dzień. Zatem nierzetelny dłużnik w omawianym przykładzie nie ma obowiązku dokonania korekty w rozliczeniu za styczeń, bowiem w tym miesiącu upłynął 91 i kolejne dni, jednak nie 90 dzień – a tylko upływ tego terminu (jak bardzo precyzyjnie reguluje to przepis) wywołuje obowiązek korekty.
Zobacz również:
Ulga na złe długi - prawo do skorzystania >>
Ulga na złe długi - obowiązki dłużnika >>
Ulga na złe długi - obowiązki wierzyciela >>
Trudne liczenie terminu
Czyżby zatem dłużnik miał czekać do 150 dnia od upływu terminu płatności – jak było to na gruncie poprzednich przepisów – i wówczas zastosować przepisy o korekcie? Nie wydaje się aby tak było. W omawianym przykładzie 150 dni od terminu płatności upłynie na początku marca 2019 r. W okresie tym nie ma już podstawy prawnej przewidującej obowiązek korekty po 150 dniach. Obowiązku tego nie sposób też wywieść z przepisów przejściowych, bowiem wyraźnie nakazują one stosowanie nowej regulacji (czyli 90-dniowego terminu) do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2019 r., a właśnie takiej wierzytelności dotyczy omawiany przykład.
W efekcie należy dojść do wniosku, że na gruncie nowych przepisów dłużnik, który nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań, nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego ani w styczniu 2019 r., ani w żadnym innym późniejszym okresie, jeśli tylko akurat tak się składa, że w styczniu 2019 r. upłynęło już więcej niż 90 dni od terminu płatności (a jeszcze nie jest przekroczone 150 dni – co oczywiste, jeśli w styczniu jest już ponad 150 dni, obowiązek korekty powstał jeszcze w grudniu 2018 r. na starych zasadach).
Korekta nie załatwi sprawy
Sposobem wyjścia z tej paradoksalnej sytuacji nie może być nałożenie na takiego dłużnika obowiązku korekty w rozliczeniu jeszcze za grudzień 2018 r., tj. kiedy upływało 90 dni od terminu płatności. W grudniu 2018 r. bowiem nowe przepisy jeszcze nie obowiązywały i obowiązek korekty ciążył na dłużniku dopiero po upływie 150 dni. Zatem zachowanie zasady niedziałania prawa wstecz nakazuje odrzucić to potencjalne rozwiązanie.
Co ciekawe, wydaje się że nowe regulacje oraz dotyczący ich przepis przejściowy można zinterpretować w ten sposób, że nie wywołają one podobnych wątpliwości w zakresie sytuacji wierzycieli chcących skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego. Jeśli akurat tak się składa, że na koniec grudnia 2018 r. upływa 90 dni, zaś z kolei w styczniu 91 i więcej dni od terminu płatności, to nie powinno być problemu z obniżeniem podatku należnego przez takiego wierzyciela w rozliczeniu za styczeń 2019 r. W myśl bowiem znowelizowanego art. 89a ustawy o VAT, regulującego sytuację wierzyciela, może on dokonać korekty w stosunku do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Z kolei uprawdopodobnienie to pewien stan polegający na tym, że wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności.
W przepisach regulujących uprawnienia wierzycieli również zatem pojawia się termin 90-dniowy, nie ma jednak sformułowania mówiącego wprost i wyraźnie o tym, że korekta następuje w rozliczeniu za okres w którym upływa 90 dniowy termin. Dla wierzyciela warunkiem korekty jest uprawdopodobnienie nieściągalności, to zaś jest pewnym stanem polegającym na braku płatności w ciągu 90 dni. Wracając zatem do przykładu, w którym w styczniu 2019 r. opóźnienie będzie wynosić 91 dni lub więcej, można uznać że w styczniu 2019 r. zostanie spełniony warunek korekty. Spełni się bowiem jej przesłanka – zaistnieje taki stan, że wierzytelność nie była uregulowana w ciągu 90 dni, zaś to że stan taki trwa nadal (mijają kolejne dni i jest już ponad 90) nie powinno mieć znaczenia. Innymi słowy, aby w rozliczeniu za styczeń 2019 r. dokonać korekty konieczne jest aby miał miejsce pewna sytuacja faktyczna, polegająca na braku zapłaty, niekoniecznie jednak to dokładnie w styczniu musi upływać 90 dzień od terminu płatności.
Prawo nie może działać wstecz
Podsumowując, w świetle powyższej analizy należy dojść do wniosku, że w zakresie regulacji dotyczącej dłużników przepisy o uldze na złe długi zawierają lukę, która pozwala dłużnikom uniknąć obowiązku korekty podatku naliczonego, jeśli tylko na dzień 1 stycznia 2019 r. opóźnienie w płatności mieściło się w przedziale 91 - 150 dni. Wypełnienie tej luki musiałoby się wiązać z działaniem prawa wstecz, co nie jest dopuszczalne. Jednocześnie wydaje się, że nowe przepisy można zinterpretować w taki sposób, że wierzyciele nie powinni mieć problemu z możliwością skorzystania ze swojego uprawnienia do korekty podatku należnego. Trudno uznać że taki był cel ustawodawcy.
Piotr Litwin, partner zarządzający w Enodo Advisors
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
