1. Uwagi wstępne
Obowiązkiem podatnika jest złożenie deklaracji podatkowej (niekiedy nazywa się ona zeznaniem podatkowym). Jest to związane z faktem, że w większości podatków obowiązuje zasada samoobliczenia podatku przez podatnika, co następuje właśnie poprzez złożenie deklaracji. Także w podatkach, gdzie zobowiązania powstają na skutek wydania decyzji przez organ podatkowy, istnieje obowiązek składania deklaracji podatkowych. W tym przypadku mają one formę informacyjną. Niekiedy nawet noszą nazwę „informacji”, lecz nie należy zapominać, że traktowane są one na równi z deklaracjami (art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej o.p.).
Znaczna część podatników zleca sporządzenie deklaracji podmiotom zewnętrznym (biurom rachunkowym, księgowym, czy też doradcom podatkowym).
W niektórych większych firmach z kolei czynność sporządzenia deklaracji powierza się określonym osobom. Osoby takie z reguły nie są uprawnione do reprezentacji spółki i prowadzenia jej spraw, lecz są pracownikami pionu księgowego, czy też prawnego przedsiębiorstwa. W powyższych przypadkach logicznym następstwem sporządzenia deklaracji przez takie osoby (podmioty), powinna być możliwość podpisania i złożenia owej deklaracji właśnie przez te osoby właściwie do tego upoważnione.
Wydaje się, że nie powinno być przeszkód, aby podatnik mógł upoważnić daną osobę do podpisania i złożenia w jego imieniu deklaracji podatkowej. Niekiedy byłoby to nawet wręcz konieczne. Dotyczyć to może przykładowo sytuacji, w której osoby uprawnione do reprezentacji na podstawie przepisów bezwzględnie obowiązujących (np. członkowie zarządu spółek kapitałowych) są nierezydentami i praktycznie nie przebywają w Polsce. Wówczas wymóg podpisania deklaracji przez nich – zamiast umocowanych do tego pełnomocników - staje się istotnym problemem praktycznym.
W związku z brakiem jednoznacznych przepisów w tym względzie kwestia podpisywania deklaracji przez pełnomocników wywoływała wiele wątpliwości w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Z dniem 1 stycznia 2007 r. wprowadzono jednoznaczne przepisy pozwalające na podpisywanie deklaracji przez pełnomocników, po wcześniejszym spełnieniu pewnych warunków formalnych.
Z uwagi na to, należy odnieść się zarówno do wątpliwości istniejących przed dniem 1 stycznia 2007 r., jak i przedstawić nowe regulacje prawne w tym zakresie.
2. Stan prawny do 31 grudnia 2006 r.
2.1. Brzmienie przepisów
Przepisy ustaw podatkowych wymagają złożenia deklaracji podatkowej przez podatnika. Przykładowo art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Podobnie art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. ust. 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.
Niekiedy przepisy stanowią nie tyle o podatniku jako obowiązanym do składania deklaracji, co wymieniają konkretne podmioty (będące podatnikami) mające obowiązek złożyć deklarację podatkową. Tak przykładowo art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) zgodnie z którym „osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku”.
Powyższe pozwala na wyciągnięcie konkluzji, że do składania deklaracji obowiązani są podatnicy. Pamiętać przy tym należy, że złożenie deklaracji jest czynnością faktyczną, z którą wiążą się określone skutki prawne (zob. szerzej H. Dzwonkowski, Charakter prawny deklaracji podatkowych (zagadnienia podstawowe), PiP 2001, nr 12, s. 34 i n.).
Deklaracje powinny być składane wedle obowiązujących wzorów. Te określane są w większości przypadków przez Ministra Finansów w drodze aktów wykonawczych. W przypadku podatków lokalnych wzory ustalane są uchwałą gminy (w praktyce jednak korzysta się ze wzorów opracowanych w tym celu w ministerstwie finansów). Koniecznym elementem deklaracji – przewidzianym na wszystkich wzorach - jest podpis odpowiedniej osoby.
Formularze poszczególnych deklaracji bardzo różnie określają, kto powinien złożyć na niej podpis. Przykładowo na deklaracjach z zakresu VAT, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od środków transportowych mowa jest o podpisie podatnika lub osoby reprezentującej podatnika. Z kolei w przypadku deklaracji CIT na różnych deklaracjach określa się to inaczej. Przykładowo mowa jest bowiem o podpisach:
- w deklaracji CIT-2 - „osoby odpowiedzialnej za podanie wymaganych danych”, „osób uprawnionych do zarządzania jednostką” (oprócz tego należy podać imię i nazwisko „osoby odpowiedzialnej za obliczenie podatku”);
- w deklaracji CIT-2 - „osoby odpowiedzialnej za obliczenie podatku”, „osób uprawnionych do zarządzania jednostką” (oprócz tego należy podać imię i nazwisko „osoby odpowiedzialnej za podanie wymaganych danych”);
- w deklaracji (oświadczeniu) CIT-5 - „osoby uprawnionej do złożenia oświadczenia”;
- w deklaracji (informacji) CIT-7 - „osoby reprezentującej płatnika”;
- w deklaracji CIT-9 - „osoby zobowiązanej do złożenia deklaracji”, „osoby uprawnionej do zarządzania jednostką” (a nadto przewiduje się rubrykę dla „osób uprawnionych do złożenia deklaracji”).
W każdej deklaracji zatem wygląda to inaczej, przy czym różnice dotyczą nawet formularzy z zakresu jednego podatku. W piśmiennictwie wskazuje się, że „za tekstami w rubrykach (deklaracji podatkowych – przyp. aut.) nie kryje się przemyślany zamiar racjonalnego ustawodawcy” (F. Świtała, Działanie doradców podatkowych w charakterze pełnomocników, PP 2005, nr 9, s. 49).
Mowa jest więc o podpisach różnych osób. W każdym niemal przypadku stanowi się o podpisie podatnika (poza deklaracjami CIT). Dotyczy to także przypadków, gdy podatnik nie jest osobą fizyczną, a zatem jako taki nie może złożyć podpisu. Tylko w przypadku deklaracji CIT nie wskazuje się na podpis podatnika pod deklaracją.
Powstaje oczywiście pytanie, kto może i powinien podpisać deklaracje podatkowe w przypadku podatników będących podmiotami zbiorowymi.
Zgodnie z tzw. teorią organów działania organów osoby prawnej są działaniami tej osoby. Każda osoba prawna działa na zewnątrz przez swoje organa. Możliwe jest wszakże działanie także przez inne podmioty (osoby). Takimi osobami mogą być pełnomocnicy lub prokurenci. Zgodnie bowiem z przepisami kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela (pełnomocnika lub prokurenta). Możliwość działania przez pełnomocnika jest dopuszczona także przez przepisy o.p. Zgodnie bowiem z przepisem art. 136 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.
Powyższe mogłoby wskazywać, że możliwe jest złożenie deklaracji podatkowej przez pełnomocnika (osobę upoważnioną pełnomocnictwem do złożenia deklaracji podatkowej w imieniu reprezentowanego podatnika), który może także podpisać deklarację podatkową w imieniu mocodawcy. Pełnomocnikiem tym, mógłby być każdy (nieograniczony w zdolności do czynności prawnych), w tym także osoby uprawnione do sporządzania deklaracji podatkowych w imieniu i na rzecz podatnika (zob. art. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443 z późn. zm. - dalej u.d.p.)
Możliwość powyższa jest jednak bardzo różnie postrzegana przez organa podatkowe. Niekiedy dopuszczają one możliwość złożenia deklaracji podatkowej przez pełnomocnika, przy czym w niektórych przypadkach – w ograniczonym zakresie, zaś niekiedy – nie dopuszczają w ogóle składania deklaracji podpisanych przez pełnomocnika, wskazując na różne przyczyny odmowy.
2.2. Stanowisko organów podatkowych
Niektóre organa podatkowe dopuszczają składanie deklaracji podpisanych przez pełnomocników. Przykładowo w piśmie z dnia 14 września 2005 r., US.VI-443-39/05, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu stwierdził, że: "wzór deklaracji VAT-7 reguluje rozporządzenie Ministra Finansów dnia 26 maja 2004 r. - zmieniające rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. Deklaracja VAT-7 w poz. 63 zawiera zapis „podpis (i pieczątka) podatnika lub osoby reprezentującej podatnika”. Wobec powyższego deklaracje VAT-7 podpisuje podatnik lub osoba reprezentująca podatnika, którą może być pełnomocnik (jeśli z treści udzielonego pełnomocnictwa wynika upoważnienie do podpisywania deklaracji). Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan faktyczny i prawny, zdaniem tut. organu podatkowego pełnomocnik Pana (żona), która jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest upoważniona jest do podpisywania deklaracji podatkowych, może składać podpisy na deklaracjach VAT-7”.
Należy jednak zauważyć, że powyższe pismo dotyczyło deklaracji, na wzorze której przewidziano miejsce na podpis osoby reprezentującej podatnika.
Interesujące stanowisko zajął natomiast Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie na zapytanie podatnika dotyczące składania deklaracji CIT-2 oraz CIT-8. Wydane zostały bowiem dwa pisma dotyczące tego samego stanu faktycznego. Przedstawiał się on następująco: prokurent spółki, ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym udzielił pełnomocnictwa osobie fizycznej do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi w sprawach związanych z obowiązkami podatkowymi w tym do podpisywania w jego imieniu dokumentów związanych z tymi obowiązkami. Pełnomocnik był umocowany do udzielenia dalszych pełnomocnictw w powyższym zakresie na mocy art. 106 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) Na podstawie otrzymanej, w udzielonym pełnomocnictwie, substytucji pełnomocnik upoważnił kolejną osobę fizyczną do podpisywania deklaracji podatkowych CIT.
W piśmie z dnia 11 lipca 2005 r., 1471/DPD1/423/32/05/SP/1, organ podatkowy uznał, że pierwszy pełnomocnik (ustanowiony przez prokurenta i upoważniony do reprezentowania spółki w sprawach podatkowych) może podpisywać deklaracje CIT-2 oraz CIT-8. Wskazano, że
„Jeżeli zatem pełnomocnictwo udzielone zostało osobie fizycznej do reprezentowania spraw Spółki przed organami podatkowymi, to osoba ta ma prawo działać w imieniu i na rachunek podatnika, tj. podpisywać w jego imieniu dokumenty, którymi są miesięczne deklaracje CIT-2 oraz zeznanie roczne CIT-8”.
Z kolei w piśmie z dnia 11 lipca 2005 r., 1471/DPD1/423/32/05/SP/2, ten sam organ podatkowy wskazał, że drugi pełnomocnik (ustanowiony przez pierwszego pełnomocnika i uprawniony tylko do podpisywania deklaracji CIT) nie może podpisywać deklaracji. Zdaniem organu:
„Jeżeli wg pełnomocnictwa osoba fizyczna została upoważniona jedynie do podpisywania deklaracji CIT, a nie do reprezentowania spraw Spółki, nie może ona występować jako osoba upoważniona do zarządzania jednostką i podpisywać w imieniu takich osób dokumenty, którymi są miesięczne deklaracje CIT-2 oraz zeznanie roczne CIT-8”.
Tak więc w tych przypadkach organ podatkowy dopuścił podpisywanie deklaracji przez pełnomocnika, o ile został on upoważniony do reprezentowania podatnika w sprawach podatkowych. Organ wyraził taki pogląd niezależnie od faktu, że w rubrykach deklaracji CIT nie przewiduje się bezpośrednio możliwości (powinności) podpisania deklaracji przez osobę reprezentującą podatnika. Istotne jest natomiast – zdaniem organu – aby w zakresie udzielonego pełnomocnictwa było nie tyle „podpisywanie deklaracji” (gdyż wcale to nie uprawnia do podpisywania deklaracji), lecz „reprezentacja podatnika w sprawach podatkowych”.
Jeszcze inny pogląd – skrajnie niekorzystny dla podatników i ich pełnomocników – wyraził Dyrektor Izby w Gdańsku. W piśmie z dnia 15 czerwca 2005 r., BI/4218-0010/05, organ ten stwierdził m.in.: „W myśl przyjętej w polskim prawie tzw. teorii organów oświadczenie woli składane przez piastuna organu jest oświadczeniem samej osoby prawnej. (...) Odnosząc się natomiast do kwestii podpisania deklaracji CIT-2 przez pełnomocnika Organ podatkowy drugiej instancji zauważa, iż w jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 1998 r., I SA/Gd 1071/96 wymagane prawem zeznanie podatnika zawiera oświadczenia wiedzy, a nie woli. Winno być ono prawdziwe pod rygorem skutków karnych (art. 86 i 88 u.k.s.). Nie może zatem być złożone przez pełnomocnika, a tylko wyłącznie przez podatnika (bądź jego ustawowego przedstawiciela).
W kwestii podpisywania zeznań/deklaracji przez pełnomocników, będących doradcami podatkowymi, wypowiedział się również ostatnio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2005 r., VI SA/Wa 1245/04. Jak wynika z tez tego orzeczenia, zeznanie podatkowe, ma charakter oświadczenia wiedzy, a nie woli, co wyklucza podpisanie go przez pełnomocnika (także będącego doradcą podatkowym). Sporządzenie bowiem zeznania - o którym mowa w u.d.p. - w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów nie obejmuje jego podpisania.
W świetle powyższego stwierdzić należy, iż deklaracje oraz zeznania podatkowe są dowodami pełniącymi szczególne funkcje w prowadzonych przez organy podatkowe postępowaniach sprawdzających, kontrolnych i podatkowych, informują one organ podatkowy o wysokości należnego budżetowi świadczenia podatkowego i zawierają dane pozwalające na zweryfikowanie przez organy podatkowe procesu obliczania podatku. Stanowią one pisemne oświadczenie wiedzy podatników, za które pod rygorem skutków karnych ponoszą oni odpowiedzialność. Z uwagi na powyższe, składane przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych deklaracje CIT-2 w wierszu 55 (według wzoru formularza obowiązującego w 2005 r.) nie mogą zostać podpisane przez pełnomocnika, lecz powinny zawierać potwierdzone podpisami i pieczątkami oświadczenie osób uprawnionych, zgodnie z obowiązującymi przepisami lub nadanym statutem, do zarządzania jednostką”.
Stanowisko organów podatkowych jest więc bardzo rozbieżne. Jak zatem na problem powyższy zapatrują się sądy administracyjne?
2.3. Stanowisko sądów administracyjnych
Sądy administracyjne jak dotychczas praktycznie nie miały okazji, aby wypowiadać się w tej sprawie. Charakter sporu jest bowiem taki, że raczej nie ma szans dotrzeć on przed sądy administracyjne. W tej sprawie istnieją tylko dwa orzeczenia (a przynajmniej tylko dwa są znane).
Otóż w wyroku z dnia 13 lutego 1998 r., I SA/Gd 1071/96 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Wymagane prawem zeznanie podatnika zawiera oświadczenia wiedzy, a nie woli. Winno być ono prawdziwe pod rygorem skutków karnych (art. 86 i 88 u.k.s.). Nie może zatem być złożone przez pełnomocnika, a tylko wyłącznie przez podatnika (bądź jego ustawowego przedstawiciela)”.
To właśnie orzeczenie jest najczęściej powoływane jako argument przeciwko możliwości składania deklaracji przez podatników. W piśmiennictwie wskazuje się jednak, że powyższe orzeczenie dotyczyło deklaracji w podatku spadkowym, które mają dość szczególny charakter. W związku z tym nie jest możliwe bezkrytyczne przenoszenie tezy tego orzeczenia na grunt wszystkich podatków (F. Świtała, Działanie doradców podatkowych..., s. 52).
Niedawno natomiast w kwestii podpisywania deklaracji przez pełnomocników wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Na wstępie należy zauważyć, że szczególna była sytuacja faktyczna, która doprowadziła do wydania powyższego wyroku. Otóż Krajowa Rada Doradców Podatkowych (KRDP) podjęła uchwałę w sprawie podpisywania deklaracji podatkowych przez pełnomocników. Minister Finansów (jako organ nadzorujący) zawiesił powyższą uchwałę z powodu przekroczenia uprawnień przez Radę. W uzasadnieniu wypowiedział także poglądy o niemożności podpisywania deklaracji jedynie przez pełnomocników. Decyzja Ministra w tej sprawie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Sąd rozstrzygając powyższy spór wypowiedział się nie tylko w kwestii kompetencji KRDP do wydania stosownej uchwały, lecz również (a w zasadzie przede wszystkim) wypowiedział się w kwestii podpisywania deklaracji podatkowych przez pełnomocników. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2005 r., VI SA/Wa 1245/04, POP 2005, nr 5, s. 432, Sąd stwierdził m.in.:
„1. Regulacja ustawowa zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.d.p. przewiduje jedynie sporządzanie wymienionych w tym przepisie dokumentów i pomoc w tym samym zakresie.
Sąd nie podziela stanowiska, że użyty w cytowanym przepisie termin „sporządzanie” obejmuje również podpisywanie zeznania podatkowego przez doradcę podatkowego zamiast osób wymienionych w cytowanym przepisie.
2. Doradca, który deklaracje sporządził, nie ma możliwości podpisania ich w imieniu klienta, co zwolniłoby podatnika, płatnika czy inkasenta z obowiązku złożenia podpisu pod sporządzoną i podpisaną przez doradcę podatkowego deklaracją czy zeznaniem.
3. Pojęcie podpisania zeznania podatkowego mieści się w pojęciu złożenia zeznania podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
4. Oświadczenie składane przez podatnika w zeznaniu podatkowym to oświadczenie wiedzy, a nie woli, co wyklucza złożenie tego oświadczenia przez pełnomocnika”.
Wyrok powyższy jak dotychczas spotkał się przede wszystkim z krytycznym odbiorem w piśmiennictwie (zob. glosy do tego wyroku: B. Brzeziński, POP 2005, nr 5, s. 419; M. Frydrychowicz, M. Pod. 2005, nr 1, s. 47, F. Świtała, Prz. Pod. 2005, nr 9, s. 47).
Obowiązkiem podatnika jest złożenie deklaracji podatkowej (niekiedy nazywa się ona zeznaniem podatkowym). Jest to związane z faktem, że w większości podatków obowiązuje zasada samoobliczenia podatku przez podatnika, co następuje właśnie poprzez złożenie deklaracji. Także w podatkach, gdzie zobowiązania powstają na skutek wydania decyzji przez organ podatkowy, istnieje obowiązek składania deklaracji podatkowych. W tym przypadku mają one formę informacyjną. Niekiedy nawet noszą nazwę „informacji”, lecz nie należy zapominać, że traktowane są one na równi z deklaracjami (art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej o.p.).
Znaczna część podatników zleca sporządzenie deklaracji podmiotom zewnętrznym (biurom rachunkowym, księgowym, czy też doradcom podatkowym).
W niektórych większych firmach z kolei czynność sporządzenia deklaracji powierza się określonym osobom. Osoby takie z reguły nie są uprawnione do reprezentacji spółki i prowadzenia jej spraw, lecz są pracownikami pionu księgowego, czy też prawnego przedsiębiorstwa. W powyższych przypadkach logicznym następstwem sporządzenia deklaracji przez takie osoby (podmioty), powinna być możliwość podpisania i złożenia owej deklaracji właśnie przez te osoby właściwie do tego upoważnione.
Wydaje się, że nie powinno być przeszkód, aby podatnik mógł upoważnić daną osobę do podpisania i złożenia w jego imieniu deklaracji podatkowej. Niekiedy byłoby to nawet wręcz konieczne. Dotyczyć to może przykładowo sytuacji, w której osoby uprawnione do reprezentacji na podstawie przepisów bezwzględnie obowiązujących (np. członkowie zarządu spółek kapitałowych) są nierezydentami i praktycznie nie przebywają w Polsce. Wówczas wymóg podpisania deklaracji przez nich – zamiast umocowanych do tego pełnomocników - staje się istotnym problemem praktycznym.
W związku z brakiem jednoznacznych przepisów w tym względzie kwestia podpisywania deklaracji przez pełnomocników wywoływała wiele wątpliwości w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Z dniem 1 stycznia 2007 r. wprowadzono jednoznaczne przepisy pozwalające na podpisywanie deklaracji przez pełnomocników, po wcześniejszym spełnieniu pewnych warunków formalnych.
Z uwagi na to, należy odnieść się zarówno do wątpliwości istniejących przed dniem 1 stycznia 2007 r., jak i przedstawić nowe regulacje prawne w tym zakresie.
2. Stan prawny do 31 grudnia 2006 r.
2.1. Brzmienie przepisów
Przepisy ustaw podatkowych wymagają złożenia deklaracji podatkowej przez podatnika. Przykładowo art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Podobnie art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. ust. 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.
Niekiedy przepisy stanowią nie tyle o podatniku jako obowiązanym do składania deklaracji, co wymieniają konkretne podmioty (będące podatnikami) mające obowiązek złożyć deklarację podatkową. Tak przykładowo art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) zgodnie z którym „osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku”.
Powyższe pozwala na wyciągnięcie konkluzji, że do składania deklaracji obowiązani są podatnicy. Pamiętać przy tym należy, że złożenie deklaracji jest czynnością faktyczną, z którą wiążą się określone skutki prawne (zob. szerzej H. Dzwonkowski, Charakter prawny deklaracji podatkowych (zagadnienia podstawowe), PiP 2001, nr 12, s. 34 i n.).
Deklaracje powinny być składane wedle obowiązujących wzorów. Te określane są w większości przypadków przez Ministra Finansów w drodze aktów wykonawczych. W przypadku podatków lokalnych wzory ustalane są uchwałą gminy (w praktyce jednak korzysta się ze wzorów opracowanych w tym celu w ministerstwie finansów). Koniecznym elementem deklaracji – przewidzianym na wszystkich wzorach - jest podpis odpowiedniej osoby.
Formularze poszczególnych deklaracji bardzo różnie określają, kto powinien złożyć na niej podpis. Przykładowo na deklaracjach z zakresu VAT, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od środków transportowych mowa jest o podpisie podatnika lub osoby reprezentującej podatnika. Z kolei w przypadku deklaracji CIT na różnych deklaracjach określa się to inaczej. Przykładowo mowa jest bowiem o podpisach:
- w deklaracji CIT-2 - „osoby odpowiedzialnej za podanie wymaganych danych”, „osób uprawnionych do zarządzania jednostką” (oprócz tego należy podać imię i nazwisko „osoby odpowiedzialnej za obliczenie podatku”);
- w deklaracji CIT-2 - „osoby odpowiedzialnej za obliczenie podatku”, „osób uprawnionych do zarządzania jednostką” (oprócz tego należy podać imię i nazwisko „osoby odpowiedzialnej za podanie wymaganych danych”);
- w deklaracji (oświadczeniu) CIT-5 - „osoby uprawnionej do złożenia oświadczenia”;
- w deklaracji (informacji) CIT-7 - „osoby reprezentującej płatnika”;
- w deklaracji CIT-9 - „osoby zobowiązanej do złożenia deklaracji”, „osoby uprawnionej do zarządzania jednostką” (a nadto przewiduje się rubrykę dla „osób uprawnionych do złożenia deklaracji”).
W każdej deklaracji zatem wygląda to inaczej, przy czym różnice dotyczą nawet formularzy z zakresu jednego podatku. W piśmiennictwie wskazuje się, że „za tekstami w rubrykach (deklaracji podatkowych – przyp. aut.) nie kryje się przemyślany zamiar racjonalnego ustawodawcy” (F. Świtała, Działanie doradców podatkowych w charakterze pełnomocników, PP 2005, nr 9, s. 49).
Mowa jest więc o podpisach różnych osób. W każdym niemal przypadku stanowi się o podpisie podatnika (poza deklaracjami CIT). Dotyczy to także przypadków, gdy podatnik nie jest osobą fizyczną, a zatem jako taki nie może złożyć podpisu. Tylko w przypadku deklaracji CIT nie wskazuje się na podpis podatnika pod deklaracją.
Powstaje oczywiście pytanie, kto może i powinien podpisać deklaracje podatkowe w przypadku podatników będących podmiotami zbiorowymi.
Zgodnie z tzw. teorią organów działania organów osoby prawnej są działaniami tej osoby. Każda osoba prawna działa na zewnątrz przez swoje organa. Możliwe jest wszakże działanie także przez inne podmioty (osoby). Takimi osobami mogą być pełnomocnicy lub prokurenci. Zgodnie bowiem z przepisami kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela (pełnomocnika lub prokurenta). Możliwość działania przez pełnomocnika jest dopuszczona także przez przepisy o.p. Zgodnie bowiem z przepisem art. 136 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.
Powyższe mogłoby wskazywać, że możliwe jest złożenie deklaracji podatkowej przez pełnomocnika (osobę upoważnioną pełnomocnictwem do złożenia deklaracji podatkowej w imieniu reprezentowanego podatnika), który może także podpisać deklarację podatkową w imieniu mocodawcy. Pełnomocnikiem tym, mógłby być każdy (nieograniczony w zdolności do czynności prawnych), w tym także osoby uprawnione do sporządzania deklaracji podatkowych w imieniu i na rzecz podatnika (zob. art. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443 z późn. zm. - dalej u.d.p.)
Możliwość powyższa jest jednak bardzo różnie postrzegana przez organa podatkowe. Niekiedy dopuszczają one możliwość złożenia deklaracji podatkowej przez pełnomocnika, przy czym w niektórych przypadkach – w ograniczonym zakresie, zaś niekiedy – nie dopuszczają w ogóle składania deklaracji podpisanych przez pełnomocnika, wskazując na różne przyczyny odmowy.
2.2. Stanowisko organów podatkowych
Niektóre organa podatkowe dopuszczają składanie deklaracji podpisanych przez pełnomocników. Przykładowo w piśmie z dnia 14 września 2005 r., US.VI-443-39/05, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu stwierdził, że: "wzór deklaracji VAT-7 reguluje rozporządzenie Ministra Finansów dnia 26 maja 2004 r. - zmieniające rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. Deklaracja VAT-7 w poz. 63 zawiera zapis „podpis (i pieczątka) podatnika lub osoby reprezentującej podatnika”. Wobec powyższego deklaracje VAT-7 podpisuje podatnik lub osoba reprezentująca podatnika, którą może być pełnomocnik (jeśli z treści udzielonego pełnomocnictwa wynika upoważnienie do podpisywania deklaracji). Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan faktyczny i prawny, zdaniem tut. organu podatkowego pełnomocnik Pana (żona), która jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest upoważniona jest do podpisywania deklaracji podatkowych, może składać podpisy na deklaracjach VAT-7”.
Należy jednak zauważyć, że powyższe pismo dotyczyło deklaracji, na wzorze której przewidziano miejsce na podpis osoby reprezentującej podatnika.
Interesujące stanowisko zajął natomiast Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie na zapytanie podatnika dotyczące składania deklaracji CIT-2 oraz CIT-8. Wydane zostały bowiem dwa pisma dotyczące tego samego stanu faktycznego. Przedstawiał się on następująco: prokurent spółki, ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym udzielił pełnomocnictwa osobie fizycznej do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi w sprawach związanych z obowiązkami podatkowymi w tym do podpisywania w jego imieniu dokumentów związanych z tymi obowiązkami. Pełnomocnik był umocowany do udzielenia dalszych pełnomocnictw w powyższym zakresie na mocy art. 106 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) Na podstawie otrzymanej, w udzielonym pełnomocnictwie, substytucji pełnomocnik upoważnił kolejną osobę fizyczną do podpisywania deklaracji podatkowych CIT.
W piśmie z dnia 11 lipca 2005 r., 1471/DPD1/423/32/05/SP/1, organ podatkowy uznał, że pierwszy pełnomocnik (ustanowiony przez prokurenta i upoważniony do reprezentowania spółki w sprawach podatkowych) może podpisywać deklaracje CIT-2 oraz CIT-8. Wskazano, że
„Jeżeli zatem pełnomocnictwo udzielone zostało osobie fizycznej do reprezentowania spraw Spółki przed organami podatkowymi, to osoba ta ma prawo działać w imieniu i na rachunek podatnika, tj. podpisywać w jego imieniu dokumenty, którymi są miesięczne deklaracje CIT-2 oraz zeznanie roczne CIT-8”.
Z kolei w piśmie z dnia 11 lipca 2005 r., 1471/DPD1/423/32/05/SP/2, ten sam organ podatkowy wskazał, że drugi pełnomocnik (ustanowiony przez pierwszego pełnomocnika i uprawniony tylko do podpisywania deklaracji CIT) nie może podpisywać deklaracji. Zdaniem organu:
„Jeżeli wg pełnomocnictwa osoba fizyczna została upoważniona jedynie do podpisywania deklaracji CIT, a nie do reprezentowania spraw Spółki, nie może ona występować jako osoba upoważniona do zarządzania jednostką i podpisywać w imieniu takich osób dokumenty, którymi są miesięczne deklaracje CIT-2 oraz zeznanie roczne CIT-8”.
Tak więc w tych przypadkach organ podatkowy dopuścił podpisywanie deklaracji przez pełnomocnika, o ile został on upoważniony do reprezentowania podatnika w sprawach podatkowych. Organ wyraził taki pogląd niezależnie od faktu, że w rubrykach deklaracji CIT nie przewiduje się bezpośrednio możliwości (powinności) podpisania deklaracji przez osobę reprezentującą podatnika. Istotne jest natomiast – zdaniem organu – aby w zakresie udzielonego pełnomocnictwa było nie tyle „podpisywanie deklaracji” (gdyż wcale to nie uprawnia do podpisywania deklaracji), lecz „reprezentacja podatnika w sprawach podatkowych”.
Jeszcze inny pogląd – skrajnie niekorzystny dla podatników i ich pełnomocników – wyraził Dyrektor Izby w Gdańsku. W piśmie z dnia 15 czerwca 2005 r., BI/4218-0010/05, organ ten stwierdził m.in.: „W myśl przyjętej w polskim prawie tzw. teorii organów oświadczenie woli składane przez piastuna organu jest oświadczeniem samej osoby prawnej. (...) Odnosząc się natomiast do kwestii podpisania deklaracji CIT-2 przez pełnomocnika Organ podatkowy drugiej instancji zauważa, iż w jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 1998 r., I SA/Gd 1071/96 wymagane prawem zeznanie podatnika zawiera oświadczenia wiedzy, a nie woli. Winno być ono prawdziwe pod rygorem skutków karnych (art. 86 i 88 u.k.s.). Nie może zatem być złożone przez pełnomocnika, a tylko wyłącznie przez podatnika (bądź jego ustawowego przedstawiciela).
W kwestii podpisywania zeznań/deklaracji przez pełnomocników, będących doradcami podatkowymi, wypowiedział się również ostatnio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2005 r., VI SA/Wa 1245/04. Jak wynika z tez tego orzeczenia, zeznanie podatkowe, ma charakter oświadczenia wiedzy, a nie woli, co wyklucza podpisanie go przez pełnomocnika (także będącego doradcą podatkowym). Sporządzenie bowiem zeznania - o którym mowa w u.d.p. - w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów nie obejmuje jego podpisania.
W świetle powyższego stwierdzić należy, iż deklaracje oraz zeznania podatkowe są dowodami pełniącymi szczególne funkcje w prowadzonych przez organy podatkowe postępowaniach sprawdzających, kontrolnych i podatkowych, informują one organ podatkowy o wysokości należnego budżetowi świadczenia podatkowego i zawierają dane pozwalające na zweryfikowanie przez organy podatkowe procesu obliczania podatku. Stanowią one pisemne oświadczenie wiedzy podatników, za które pod rygorem skutków karnych ponoszą oni odpowiedzialność. Z uwagi na powyższe, składane przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych deklaracje CIT-2 w wierszu 55 (według wzoru formularza obowiązującego w 2005 r.) nie mogą zostać podpisane przez pełnomocnika, lecz powinny zawierać potwierdzone podpisami i pieczątkami oświadczenie osób uprawnionych, zgodnie z obowiązującymi przepisami lub nadanym statutem, do zarządzania jednostką”.
Stanowisko organów podatkowych jest więc bardzo rozbieżne. Jak zatem na problem powyższy zapatrują się sądy administracyjne?
2.3. Stanowisko sądów administracyjnych
Sądy administracyjne jak dotychczas praktycznie nie miały okazji, aby wypowiadać się w tej sprawie. Charakter sporu jest bowiem taki, że raczej nie ma szans dotrzeć on przed sądy administracyjne. W tej sprawie istnieją tylko dwa orzeczenia (a przynajmniej tylko dwa są znane).
Otóż w wyroku z dnia 13 lutego 1998 r., I SA/Gd 1071/96 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Wymagane prawem zeznanie podatnika zawiera oświadczenia wiedzy, a nie woli. Winno być ono prawdziwe pod rygorem skutków karnych (art. 86 i 88 u.k.s.). Nie może zatem być złożone przez pełnomocnika, a tylko wyłącznie przez podatnika (bądź jego ustawowego przedstawiciela)”.
To właśnie orzeczenie jest najczęściej powoływane jako argument przeciwko możliwości składania deklaracji przez podatników. W piśmiennictwie wskazuje się jednak, że powyższe orzeczenie dotyczyło deklaracji w podatku spadkowym, które mają dość szczególny charakter. W związku z tym nie jest możliwe bezkrytyczne przenoszenie tezy tego orzeczenia na grunt wszystkich podatków (F. Świtała, Działanie doradców podatkowych..., s. 52).
Niedawno natomiast w kwestii podpisywania deklaracji przez pełnomocników wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Na wstępie należy zauważyć, że szczególna była sytuacja faktyczna, która doprowadziła do wydania powyższego wyroku. Otóż Krajowa Rada Doradców Podatkowych (KRDP) podjęła uchwałę w sprawie podpisywania deklaracji podatkowych przez pełnomocników. Minister Finansów (jako organ nadzorujący) zawiesił powyższą uchwałę z powodu przekroczenia uprawnień przez Radę. W uzasadnieniu wypowiedział także poglądy o niemożności podpisywania deklaracji jedynie przez pełnomocników. Decyzja Ministra w tej sprawie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Sąd rozstrzygając powyższy spór wypowiedział się nie tylko w kwestii kompetencji KRDP do wydania stosownej uchwały, lecz również (a w zasadzie przede wszystkim) wypowiedział się w kwestii podpisywania deklaracji podatkowych przez pełnomocników. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2005 r., VI SA/Wa 1245/04, POP 2005, nr 5, s. 432, Sąd stwierdził m.in.:
„1. Regulacja ustawowa zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.d.p. przewiduje jedynie sporządzanie wymienionych w tym przepisie dokumentów i pomoc w tym samym zakresie.
Sąd nie podziela stanowiska, że użyty w cytowanym przepisie termin „sporządzanie” obejmuje również podpisywanie zeznania podatkowego przez doradcę podatkowego zamiast osób wymienionych w cytowanym przepisie.
2. Doradca, który deklaracje sporządził, nie ma możliwości podpisania ich w imieniu klienta, co zwolniłoby podatnika, płatnika czy inkasenta z obowiązku złożenia podpisu pod sporządzoną i podpisaną przez doradcę podatkowego deklaracją czy zeznaniem.
3. Pojęcie podpisania zeznania podatkowego mieści się w pojęciu złożenia zeznania podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
4. Oświadczenie składane przez podatnika w zeznaniu podatkowym to oświadczenie wiedzy, a nie woli, co wyklucza złożenie tego oświadczenia przez pełnomocnika”.
Wyrok powyższy jak dotychczas spotkał się przede wszystkim z krytycznym odbiorem w piśmiennictwie (zob. glosy do tego wyroku: B. Brzeziński, POP 2005, nr 5, s. 419; M. Frydrychowicz, M. Pod. 2005, nr 1, s. 47, F. Świtała, Prz. Pod. 2005, nr 9, s. 47).