Import usług medycznych z innych krajów do Polski może stanowić ważny aspekt współpracy międzynarodowej w sektorze zdrowia. Niemniej jednak pojawiają się niejasności dotyczące stosowania zwolnienia od VAT dla importu takich usług. A ponieważ często usługi te są nabywane przez podmioty również wykonujące usługi medyczne albo ubezpieczeniowe, pojawia się problem z neutralnym dla VAT rozliczeniem takiego importu.
Zwolnienie od VAT dla usług medycznych
Zgodnie z polską ustawą o VAT, usługi medyczne są objęte zwolnieniem od podatku VAT. Art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. To istotna regulacja, która wymaga żeby do zastosowania zwolnienia zostały spełnione równocześnie przesłanki przedmiotowe (profilaktyczno-terapeutyczny cel świadczenia) oraz podmiotowe (wykonanie usługi przez podmiot leczniczy). Ten przepis, co do zasady jest zgodny z Dyrektywą VAT z 2006 r., ale jego wykładania proponowana przez organy podatkowe w kontekście importu usług bywa niekorzystna.
Czytaj też w LEX: Usługi medyczne a podatek od towarów i usług >
Niekorzystne interpretacje dla polskich importerów usług
W poprzednich latach pojawiały się bowiem niekorzystne interpretacje, które sugerowały, że to zwolnienie nie stosuje się generalnie do usług medycznych nabywanych od podmiotów zagranicznych. Przykładem jest interpretacja z 27 sierpnia 2018 r. (symbol 0112-KDIL1-3.4012.392.2018.2.KB), która stwierdziła, że osoby lub podmioty zagraniczne świadczące usługi medyczne nie wypełniają definicji podmiotów leczniczych wynikających z polskich przepisów. Organ argumentował, że dietetyk, który importuje usługi medyczne, a konkretnie badania określane jako analiza polimorfizmów DNA musi opodatkować nabycie tego typu usług w ramach tzw. odwrotnego obciążenia. Co prawda badanie pozwalało na ustalenie profilu genetycznego pacjenta, na podstawie którego dietetyk może przeprowadzić kompleksową konsultację żywieniową (czyli spełniona jest przesłanka przedmiotowa do stosowania zwolnienia), ale wykonawca usługi – słoweński podmiot – nie spełnia wymogu posiadania statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu polskich przepisów. Nie spełniona jest więc przesłanka podmiotowa do stosowania zwolnienia z VAT, bo spełniona nie może być. Laboratorium działa na terenie innego Państwa unijnego – który w tym zakresie posiada inne przepisy.
Taka wykładania spowodowałaby u dietetyka-nabywcy usługi niekorzystne konsekwencje finansowe. W szczególności obowiązek naliczenia VAT należnego i naliczonego oraz brak prawa do odliczenia tego drugiego podatku. To w efekcie wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty 23 proc. podatku do urzędu skarbowego.
Stanowiska odmienne
Na szczęście organy podatkowe pod naciskiem orzecznictwa sądowego i wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zmieniły to niekorzystne stanowisko. Uznają obecnie, że możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nie stoi na przeszkodzie to, że usługi medyczne są świadczone przez podmiot zagraniczny, nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i niespełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy" w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Przyjęcie innego stanowiska, m.in. wyrażonego przez organ interpretacyjny w przywołanym powyżej rozstrzygnięciu, skutkowałoby ograniczeniem zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności podatku VAT.
W piśmie z 9 maja 2023 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.285.2018.10.RD) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po wieloletniej (ponad 5-letniej) batalii sądowej stwierdził, iż wykonane przez zagraniczny instytut badawczy usługi badań diagnostycznych podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Wobec tego nabywca tych usług, nie jest zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług, a zakupione przez tego podatnika usługi badań diagnostycznych, odsprzedawane w ramach pośrednictwa innym podmiotom, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 ustawy o VAT.
Takie stanowisko organu było efektem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2143/18). Został on podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 7 grudnia 2022 r. (sygn. akt I FSK 2061/19).
Podobnie uznał NSA w wyroku z 6 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 249/17). Można więc uznać, że w orzecznictwie NSA, opartym na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, utrwalone zostało stanowisko, że ze względu na zasadę niedyskryminacji i zasadę neutralności podatku VAT sytuacja podatnika niemającego siedziby na terenie kraju nie powinna różnić się od sytuacji podatnika mającego siedzibę na terenie kraju. Skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny.
Czytaj też w LEX: Usługi medyczne a podatek od towarów i usług na przykładach >
Podsumowanie
To oznacza, że wątpliwości dotyczące rozliczenia dla VAT importu usług medycznych z innych krajów do Polski wydają się być na razie wyjaśnione. Jak widać, równy dostęp do zwolnienia z VAT dla usług medycznych powinien być zapewniony zarówno polskim, jak i zagranicznym podmiotom. Niemniej prowadzenie w Polsce działalności gospodarczej, zwłaszcza w branży usług medycznych, wymaga dokładnej analizy przepisów i śledzenia interpretacji oraz orzeczeń sądowych.
Autor: Radosław Maćkowski, doradca podatkowy, kancelaria Podatki na Zdrowie
Czytaj również: Niższy VAT dla branży beauty może wywołać liczne spory >>
