1. Stan prawny obowiązujący do końca 2006 r.
Zgodnie z obowiązującym do końca 2006 r. przepisem art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – u.p.d.o.p., oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 2991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – u.p.d.o.f., nie uznawano za koszty uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Skutkowało to tym, iż ponoszone przez podatnika wydatki na reklamę i reprezentację mogły być zaliczane w poczet kosztów podatkowych jedynie w granicach przewidzianego przez przepis limitu. Ograniczenia te nie dotyczyły reklamy publicznej, tj. prowadzonej w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Wydatki z tego tytułu, przy spełnieniu innych warunków, mogły być w pełnej wysokości zaliczone w poczet kosztów podatkowych. Tym samym, do końca 2006 r. kluczowego znaczenia nabierało właściwe rozróżnienie wydatków traktowanych jako reprezentacja, reklama limitowana oraz reklama nielimitowana – prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.
Z powołanych przepisów ograniczających możliwość zaliczania niektórych wydatków promocyjnych w poczet kosztów podatkowych wypływał podział tych wydatków na trzy grupy:
1) wydatki związane z reprezentacją – które były zaliczane w poczet kosztów w ramach przewidzianego przez przepis limitu,
2) wydatki na reklamę niepubliczną – również rozliczane w ramach limitu oraz
3) wydatki na reklamę publiczną – które w pełnej wysokości były uwzględniane przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu.
Oprócz tego wskazywano na pewne kategorie wydatków, które od strony zewnętrznej mogły przypominać wydatki reklamowe, choć należało je kwalifikować w inny sposób.
Choć rozróżnienie rodzajów wydatków z tytułu reklamy (publicznej lub niepublicznej) i reprezentacji do końca 2006 r. miało istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości identyfikowania poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych, pojęcia „reklama”, „reprezentacja” oraz „reklama publiczna” nie były w ustawach podatkowych zdefiniowane. Rodziło to wiele problemów, w szczególności, jeśli chodzi o planowanie akcji promocyjnych i ocenę, w jakich sytuacjach konkretne działania mają charakter reklamy publicznej, na którą wydatki w pełnej wysokości zostaną uwzględnione w rachunku podatkowym, a kiedy niepublicznej – limitowanej.
2. Stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r.
Z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniono brzmienie art. 16 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.p. (oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.). Zgodnie z nową jego treścią, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Choć od dnia 1 stycznia 2007 r. konsekwencje podatkowe powiązano z rozróżnieniem pomiędzy reklamą a reprezentacją, przyjmując, iż pierwsza z nich w całości będzie kosztem, natomiast wydatki z drugiej grupy nie będą uwzględniane jako koszt podatkowy, ustawodawca również nie zdecydował się na doprecyzowanie tych pojęć.
Taki stan rzeczy uwarunkowany jest wielością różnorodnych form, w których działania w ramach reprezentacji, czy też reklamy, mogą być podejmowane, i trudnością w ewentualnym określeniu bądź wyliczeniu możliwych wydatków z tego tytułu. Analizując te pojęcia, należy odwołać się do wykładni językowej. Jednocześnie w dalszym ciągu bardzo przydatne w tym zakresie okaże się orzecznictwo, które często ad casum rozpatrywało możliwość kwalifikacji danego wydatku jako kosztu reklamy, reprezentacji.
3. Celowość ponoszonych wydatków o charakterze reklamowym
Choć z powołanych przepisów podatkowych wynika, iż wydatki na reklamę mogą by kosztem podatkowym, to jednocześnie przepisy te nie określają rodzaju wydatków, które można zaliczyć do kosztów reklamy. Nie świadczy to jednak o tym, iż każdy, który określimy jako reklamowy, może być kwalifikowany jako koszt.
W myśl generalnej zasady zawartej w art. 15 u.p.d.o.p. (art. 22 u.p.d.o.f.), możliwość uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest uzależniona od celu tego wydatku. Innymi słowy, istotne jest ustalenie, czy służył on uzyskaniu przychodów. Musi zatem istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a powstaniem lub zwiększeniem przychodów albo co najmniej możliwością powstania lub zwiększenia przychodów. Ta generalna zasada, gdy chodzi o możliwość identyfikowania poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych, jak wskazuje się w orzecznictwie, znajduje zastosowanie także wówczas, gdy chodzi o ocenę wydatków na reklamę, a do końca 2006 r. miała istotne znaczenie przy ocenie wydatków w ramach reprezentacji.
Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione w danym okresie rozliczeniowym wydatki z tytułu reklam, nawet jeśli nie przyniosą one spodziewanych rezultatów, bądź też związany z reklamą sukces zostanie zdyskontowany w kolejnych okresach rozliczeniowych, innych niż rok, w którym poniesione wydatki zidentyfikowano jako koszt podatkowy. Jednocześnie nie w każdej sytuacji da się wyróżnić wyraźny związek między wydatkiem a przychodem, a także nie w każdej sytuacji spodziewany rezultat (np. zwiększenie sprzedaży reklamowanych towarów) wystąpi. Dlatego też w orzecznictwie wskazywano, iż charakter wydatków na reklamę winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością, by możliwa była ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu.
Choć te wyroki zapadały na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2006 r., to w dalszym ciągu prezentowane w nich tezy zachowują swoją aktualność do wydatków reklamowych, które po dniu 1 stycznia 2007 r. będą mogły być zaliczane w poczet kosztów podatkowych.
4. Reklama
Reklama najczęściej bywa przedstawiana jako komunikat, który ma za zadanie zwiększyć popyt, a w konsekwencji – sprzedaż określonego produktu. Najkrócej mówiąc, reklama to informacja o danym produkcie oraz perswazyjne sformułowania. Reklamą jest każdy przekaz zmierzający do promocji i sprzedaży, bądź innych form korzystania z towarów lub usług, popieranie określonych postaw lub idei, albo dążenie do osiągnięcia innego efektu pożądanego przez reklamodawcę, nadawany za opłatą lub inną formą wynagrodzenia. Natomiast sam termin „reklama” pochodzi od łacińskiego słowa reclamare, oznaczającego hałasowanie, czy też robienie wrzawy. W krajach anglojęzycznych na określenie reklamy używa się bardzo podobnego znaczeniowo terminu advertising – pochodzącego od czasownika advert, który oznacza nic innego jak odwrócenie uwagi, skierowanie jej na jakiś produkt.
Pojęcie „reklama” oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. Może to być realizowane za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu (plakat, reklama świetlna, reklama w prasie, radiu, telewizji).
Od strony przedmiotowej można rozróżniać: reklamę towaru, reklamę usługi, reklamę marki, a także reklamę samej firmy (przedsiębiorcy). Reklama może dotyczyć nie tylko oferowanych towarów, ale również samej firmy i jej znaku. Tym samym, wydatki poniesione w związku z umieszczaniem ogłoszeń prasowych, reklam na stadionie piłkarskim, wydatki na napisy informacyjne, kasetony i wizytówki nie powinny zostać zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodów.
Ponadto w orzecznictwie dominuje pogląd, iż pojęcie reklamy jest na tyle pojemne, że obejmuje również pojęcie promocji. Celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (do korzystania z usługi).
Rekapitulując, reklamę charakteryzują dwie istotne cechy: po pierwsze – zaprezentowanie towaru, po drugie – zachęcenie do kupna. Brak drugiego z tych elementów powoduje, iż mamy do czynienia z informacją handlową. W praktyce od dnia 1 stycznia 2007 r., wobec zlikwidowania rozróżnienia pomiędzy reklamą publiczną i niepubliczną, także różnice pomiędzy podatkową kwalifikacją wydatków reklamowych i na informację ulegają zatarciu. Zarówno jedne, jak i drugie zaliczymy w poczet kosztów podatkowych na podstawie art. 15 u.p.d.o.p. (art. 22 u.p.d.o.f.) bez ograniczeń kwotowych, o ile spełniony jest ogólny warunek celowości ponoszonych wydatków.
Powołane przepisy obowiązujące do końca 2006 roku ograniczały możliwość zaliczenia poniesionych wydatków na reklamę, wskazując dopuszczalny jej limit zrelatywizowany do wysokości osiągniętych przychodów. Limit nie znajdował zastosowania do reklamy publicznej, tj. prowadzonej w środkach masowego przekazu bądź w inny sposób publicznie.
Omawiane regulacje, poczynając od 2007 r., uległy zmianie i w chwili obecnej wszelkie wydatki reklamowe (niezależnie, czy na reklamę dotychczas określaną mianem reklamy publicznej, czy też prywatnej) stanowić będą koszt uzyskania przychodu.
Zgodnie z obowiązującym do końca 2006 r. przepisem art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – u.p.d.o.p., oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 2991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – u.p.d.o.f., nie uznawano za koszty uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Skutkowało to tym, iż ponoszone przez podatnika wydatki na reklamę i reprezentację mogły być zaliczane w poczet kosztów podatkowych jedynie w granicach przewidzianego przez przepis limitu. Ograniczenia te nie dotyczyły reklamy publicznej, tj. prowadzonej w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Wydatki z tego tytułu, przy spełnieniu innych warunków, mogły być w pełnej wysokości zaliczone w poczet kosztów podatkowych. Tym samym, do końca 2006 r. kluczowego znaczenia nabierało właściwe rozróżnienie wydatków traktowanych jako reprezentacja, reklama limitowana oraz reklama nielimitowana – prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.
Z powołanych przepisów ograniczających możliwość zaliczania niektórych wydatków promocyjnych w poczet kosztów podatkowych wypływał podział tych wydatków na trzy grupy:
1) wydatki związane z reprezentacją – które były zaliczane w poczet kosztów w ramach przewidzianego przez przepis limitu,
2) wydatki na reklamę niepubliczną – również rozliczane w ramach limitu oraz
3) wydatki na reklamę publiczną – które w pełnej wysokości były uwzględniane przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu.
Oprócz tego wskazywano na pewne kategorie wydatków, które od strony zewnętrznej mogły przypominać wydatki reklamowe, choć należało je kwalifikować w inny sposób.
Choć rozróżnienie rodzajów wydatków z tytułu reklamy (publicznej lub niepublicznej) i reprezentacji do końca 2006 r. miało istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości identyfikowania poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych, pojęcia „reklama”, „reprezentacja” oraz „reklama publiczna” nie były w ustawach podatkowych zdefiniowane. Rodziło to wiele problemów, w szczególności, jeśli chodzi o planowanie akcji promocyjnych i ocenę, w jakich sytuacjach konkretne działania mają charakter reklamy publicznej, na którą wydatki w pełnej wysokości zostaną uwzględnione w rachunku podatkowym, a kiedy niepublicznej – limitowanej.
2. Stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r.
Z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniono brzmienie art. 16 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.p. (oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.). Zgodnie z nową jego treścią, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Choć od dnia 1 stycznia 2007 r. konsekwencje podatkowe powiązano z rozróżnieniem pomiędzy reklamą a reprezentacją, przyjmując, iż pierwsza z nich w całości będzie kosztem, natomiast wydatki z drugiej grupy nie będą uwzględniane jako koszt podatkowy, ustawodawca również nie zdecydował się na doprecyzowanie tych pojęć.
Taki stan rzeczy uwarunkowany jest wielością różnorodnych form, w których działania w ramach reprezentacji, czy też reklamy, mogą być podejmowane, i trudnością w ewentualnym określeniu bądź wyliczeniu możliwych wydatków z tego tytułu. Analizując te pojęcia, należy odwołać się do wykładni językowej. Jednocześnie w dalszym ciągu bardzo przydatne w tym zakresie okaże się orzecznictwo, które często ad casum rozpatrywało możliwość kwalifikacji danego wydatku jako kosztu reklamy, reprezentacji.
3. Celowość ponoszonych wydatków o charakterze reklamowym
Choć z powołanych przepisów podatkowych wynika, iż wydatki na reklamę mogą by kosztem podatkowym, to jednocześnie przepisy te nie określają rodzaju wydatków, które można zaliczyć do kosztów reklamy. Nie świadczy to jednak o tym, iż każdy, który określimy jako reklamowy, może być kwalifikowany jako koszt.
W myśl generalnej zasady zawartej w art. 15 u.p.d.o.p. (art. 22 u.p.d.o.f.), możliwość uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest uzależniona od celu tego wydatku. Innymi słowy, istotne jest ustalenie, czy służył on uzyskaniu przychodów. Musi zatem istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a powstaniem lub zwiększeniem przychodów albo co najmniej możliwością powstania lub zwiększenia przychodów. Ta generalna zasada, gdy chodzi o możliwość identyfikowania poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych, jak wskazuje się w orzecznictwie, znajduje zastosowanie także wówczas, gdy chodzi o ocenę wydatków na reklamę, a do końca 2006 r. miała istotne znaczenie przy ocenie wydatków w ramach reprezentacji.
Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione w danym okresie rozliczeniowym wydatki z tytułu reklam, nawet jeśli nie przyniosą one spodziewanych rezultatów, bądź też związany z reklamą sukces zostanie zdyskontowany w kolejnych okresach rozliczeniowych, innych niż rok, w którym poniesione wydatki zidentyfikowano jako koszt podatkowy. Jednocześnie nie w każdej sytuacji da się wyróżnić wyraźny związek między wydatkiem a przychodem, a także nie w każdej sytuacji spodziewany rezultat (np. zwiększenie sprzedaży reklamowanych towarów) wystąpi. Dlatego też w orzecznictwie wskazywano, iż charakter wydatków na reklamę winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością, by możliwa była ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu.
Choć te wyroki zapadały na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2006 r., to w dalszym ciągu prezentowane w nich tezy zachowują swoją aktualność do wydatków reklamowych, które po dniu 1 stycznia 2007 r. będą mogły być zaliczane w poczet kosztów podatkowych.
4. Reklama
Reklama najczęściej bywa przedstawiana jako komunikat, który ma za zadanie zwiększyć popyt, a w konsekwencji – sprzedaż określonego produktu. Najkrócej mówiąc, reklama to informacja o danym produkcie oraz perswazyjne sformułowania. Reklamą jest każdy przekaz zmierzający do promocji i sprzedaży, bądź innych form korzystania z towarów lub usług, popieranie określonych postaw lub idei, albo dążenie do osiągnięcia innego efektu pożądanego przez reklamodawcę, nadawany za opłatą lub inną formą wynagrodzenia. Natomiast sam termin „reklama” pochodzi od łacińskiego słowa reclamare, oznaczającego hałasowanie, czy też robienie wrzawy. W krajach anglojęzycznych na określenie reklamy używa się bardzo podobnego znaczeniowo terminu advertising – pochodzącego od czasownika advert, który oznacza nic innego jak odwrócenie uwagi, skierowanie jej na jakiś produkt.
Pojęcie „reklama” oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. Może to być realizowane za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu (plakat, reklama świetlna, reklama w prasie, radiu, telewizji).
Od strony przedmiotowej można rozróżniać: reklamę towaru, reklamę usługi, reklamę marki, a także reklamę samej firmy (przedsiębiorcy). Reklama może dotyczyć nie tylko oferowanych towarów, ale również samej firmy i jej znaku. Tym samym, wydatki poniesione w związku z umieszczaniem ogłoszeń prasowych, reklam na stadionie piłkarskim, wydatki na napisy informacyjne, kasetony i wizytówki nie powinny zostać zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodów.
Ponadto w orzecznictwie dominuje pogląd, iż pojęcie reklamy jest na tyle pojemne, że obejmuje również pojęcie promocji. Celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (do korzystania z usługi).
Rekapitulując, reklamę charakteryzują dwie istotne cechy: po pierwsze – zaprezentowanie towaru, po drugie – zachęcenie do kupna. Brak drugiego z tych elementów powoduje, iż mamy do czynienia z informacją handlową. W praktyce od dnia 1 stycznia 2007 r., wobec zlikwidowania rozróżnienia pomiędzy reklamą publiczną i niepubliczną, także różnice pomiędzy podatkową kwalifikacją wydatków reklamowych i na informację ulegają zatarciu. Zarówno jedne, jak i drugie zaliczymy w poczet kosztów podatkowych na podstawie art. 15 u.p.d.o.p. (art. 22 u.p.d.o.f.) bez ograniczeń kwotowych, o ile spełniony jest ogólny warunek celowości ponoszonych wydatków.
Powołane przepisy obowiązujące do końca 2006 roku ograniczały możliwość zaliczenia poniesionych wydatków na reklamę, wskazując dopuszczalny jej limit zrelatywizowany do wysokości osiągniętych przychodów. Limit nie znajdował zastosowania do reklamy publicznej, tj. prowadzonej w środkach masowego przekazu bądź w inny sposób publicznie.
Omawiane regulacje, poczynając od 2007 r., uległy zmianie i w chwili obecnej wszelkie wydatki reklamowe (niezależnie, czy na reklamę dotychczas określaną mianem reklamy publicznej, czy też prywatnej) stanowić będą koszt uzyskania przychodu.