Wyrok NSA z 6 czerwca 2023 r. (sygn. III FSK 92/23), dotyczyła sprawy interpretacyjnej, gdzie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł organ podatkowy. W stanie faktycznym opisanym we wniosku wnioskodawca wskazał, że jest spółką produkującą m.in. wyroby alkoholowe oraz napoje bezalkoholowe dosładzane (np. napoje energetyzujące, witaminowo-mineralne). Produkcja wybranych napojów odbywa się na zlecenie zewnętrznych podmiotów. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy napoju energetyzującego. Napój energetyczny zawiera cukry będące monosacharydami lub disacharydami oraz nie posiada innych substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. U. UE. L. z 2008 r. Nr 354, str. 16 ze zm.). Napój energetyczny zawiera kofeinę oraz taurynę. Udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20 proc. składu surowcowego. Napój energetyczny jest zamawiany przez spółkę z o.o. będącą właścicielem znanej sieci stacji benzynowych. Napój energetyczny to marka własna zamawiającego.
Dotychczas bezpośrednim kupującym napój energetyczny była spółka dystrybucyjna A, która zajmowała się dystrybucją napoju energetycznego do stacji benzynowych pod marką zamawiającego, skąd była prowadzona sprzedaż detaliczna w rozumieniu ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1608 ze zm., dalej: „Ustawa o zdrowiu publicznym”). Spółka A płaciła z tytułu wprowadzania na rynek napoju energetycznego opłatę od środków spożywczych, o której mowa w rozdziale 3a Ustawy o zdrowiu publicznym. W związku jednak ze zmianą dystrybutora na takiego, który prowadził jednocześnie sprzedaż hurtową oraz sprzedaż detaliczną, ale w tym drugim przypadku innych produktów niż napoje energetyzujące wytwarzane przez wnioskodawcę, powstała wątpliwość, kto jest podatnikiem z tytułu podatku cukrowego, tzn. opłaty od środków spożywczych.
Czytaj też: Podatek cukrowy w praktyce >>
Jak należy rozumieć „wprowadzania na rynek krajowy”
Sąd I instancji w wyroku z 24 listopada 2022 r. (sygn. I SA/Łd 655/22) przypomniał, że generalnie podatek cukrowy jest należny od wprowadzania na rynek krajowy napojów dosładzanych, co wynika z art. 12a Ustawy o zdrowiu publicznym. Przez „wprowadzanie na rynek krajowy” napojów dosładzanych rozumie się m.in. sprzedaż do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna lub bezpośrednią sprzedaż detaliczną przez określoną grupę podmiotów (np. producentów napojów). Dalej, zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 12e ust. 3 zd. 1 Ustawy o zdrowiu publicznym, obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. Dokonując wykładni art. 12e ust. 3 zd. 1 Ustawy o zdrowiu publicznym w zgodzie z treścią art. 12a ust. 1 tej ustawy, sąd doszedł do wniosku, że chodzi o sprzedaż detaliczną i hurtową tego konkretnego napoju, a nie jakiegokolwiek innego produktu, czy innych napojów dosładzanych. Przyjęcie koncepcji, że sprzedaż np. ogórków kiszonych w trybie sprzedaży detalicznej i hurtowej ma mieć wpływ na opodatkowanie zupełnie innych napojów sprawiałoby, że poprzez różnego rodzaju oświadczenia i poboczne działalności można było „żonglować” podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku. Z taką wykładnią nie zgodził się najpierw WSA, którego zdaniem „Skoro dystrybutor nie dokonuje sprzedaży detalicznej spornego napoju jako podlegającego opłacie cukrowej, lecz go odsprzedaje zamawiającemu, to nie sposób przyjąć, że skarżąca spółka jako producent tego napoju i jednocześnie jego sprzedawca do tego dystrybutora jest podmiotem wprowadzającym napój na rynek krajowy, a co zatem że jest podmiotem obowiązanym do zapłaty opłaty cukrowej. Bez znaczenia – w świetle wyraźnego rozróżnienia przez ustawodawcę w art. 12e ust. 2 u.z. zakresu podlegania opłacie cukrowej napojów – jest okoliczność, że dystrybutor prowadzi incydentalnie również sprzedaż detaliczną, lecz innego rodzaju napoju niż będącego przedmiotem interpretacji, poddanej kontroli w tym postępowaniu”.
Czytaj też: Opłata od środków spożywczych (opłata cukrowa) - wybrane zagadnienia prawne >>
Od wyroku WSA skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy. Zarzucił w swojej skardze m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 12d ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12a ust. 2 oraz w zw. z art. 12e ust. 3 Ustawy o zdrowiu publicznym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania i przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy wnioskodawca, który na zlecenie innego podmiotu produkuje napoje dosładzane, o których mowa w art. 12a ust. 1 Ustawy o zdrowiu publicznym, i następnie sprzedaje je wskazanemu przez zamawiającego dystrybutorowi, który rozprowadza je do stacji benzynowych zamawiającego do sprzedaży detalicznej, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku cukrowego od tych napojów.
Czytaj też: Podatek cukrowy od napojów rozdawanych w promocji. Wyrok NSA z 22.11.2022 r., III FSK 811/22 >>
NSA po stronie podatnika
NSA nie zgodził się z argumentacją organu podatkowego. W ocenie NSA, ustawa o zdrowiu publicznym odnosi się do opodatkowania m.in. napoju dosładzanego, który stanowi przedmiot opodatkowania, a nie do opodatkowania producenta tego napoju sprzedającego ten napój na rzecz określonej kategorii podmiotów. Nie można przy tym pomijać również faktu, że producenci rozlewający napoje na zlecenie zamawiających i dokonujący następnie sprzedaży tych napojów do podmiotów trzecich, nie zostali wyposażeni w narzędzia umożliwiające im weryfikację tych podmiotów trzecich pod kątem stwierdzenia swoich obowiązków w zakresie podatku cukrowego. Przepisy zostały wadliwie zredagowane i ich literalna (gramatyczna) wykładnia prowadziła do sprzecznych systemowo wyników. Skoro bowiem opodatkowana jest sprzedaż detaliczna, to sprzedaż niedetaliczna (a taką prowadził tu wnioskodawca) nie podlega opodatkowaniu.
Pozytywnie należy więc ocenić wyrok NSA. W jego ocenie, sugerowanie, że podatnikiem jest producent i zbieranie w tym celu oświadczeń nie mogło mieć wpływu na wskazanie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku. Co więcej, wyrok NSA otwiera potencjalną drogą do odzyskania nadpłaty dla podmiotów, które w sposób nieuzasadniony uiszczały podatek, nie będąc do tego zobowiązanym.
Dr Jacek Matarewicz – adwokat i doradca podatkowy, partner w Kancelarii Ożóg Tomczykowski sp. z o.o.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
