1. Umowa pożyczki

Elementami umowy pożyczki przedmiotowo istotnymi określonej w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dalej k.c. jest obowiązek pożyczkodawcy przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz obowiązek pożyczkobiorcy zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. W praktyce największe znaczenie zarówno w obrocie gospodarczym jak i nieprofesjonalnym odgrywają pożyczki pieniężne.
Do elementów znamionujących umowy pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ale zaznaczenie samego obowiązku zwrotu, który jak wskazuje się w orzecznictwie stosownie do art. 720 § 1 k.c., jest elementem przedmiotowo istotnym tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki1. Natomiast „brak w umowie określenia terminu zwrotu, nie czyni tej umowy nieważną, ani też nie kwalifikuje jej do innego rodzaju umów cywilnoprawnych”2.
1 Wyrok SN z dnia 08 grudnia 2000 r., I CKN 1040/98, niepubl.
2 Wyrok NSA z dnia 20 września 1996 r., SA/Lu 2196/95, niepubl.
W zależności od tego jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. W niektórych podatkach będzie miało to bardzo istotne znaczenie szczególnie z punktu widzenia tzw. świadczeń nieodpłatnych przy pożyczkach nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych przy oprocentowaniu symbolicznym. Z kolei w niektórych podatkach konsekwencje podatkowe powstają w związku z zawarciem samej umowy, bez względu na zastrzeżenie obowiązku zapłaty odsetek oraz niezależnie od ich wysokości (np. PCC, gdzie konsekwencje podatkowe związane są z dokonaniem czynności prawnej3).
3 Zob. A. Mariański, D. Strzelec. Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o opłacie skarbowej, Gdańsk 2007.

2. Opodatkowanie umowy pożyczki PCC – zasady ogólne
Dla stwierdzenia czy dokonanie konkretnej czynność prawnej PCC i w związku z tym czy powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku konieczne jest ustalenie kilku okoliczności4. Po pierwsze, czy z dokonaniem określonej czynności i przy spełnieniu jakich warunków ustawodawca łączy obowiązek zapłaty podatku, gdyż na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) dalej u.p.c.c. obowiązuje zasada numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu. Następnie konieczne jest ustalenie przesłanki negatywnej, a mianowicie czy dana czynność nie została wyłączona spod opodatkowania (art. 2 u.p.c.c.). Przy czym nawet, jeśli spełnione zostały oba te warunki z dokonaniem określonej czynność może nie być związany obowiązek zapłaty podatku z uwagi na przewidziane w ustawie zwolnienia – podmiotowe (art. 8 u.p.c.c.) oraz przedmiotowe (art. 9 u.p.c.c.). Ponadto do końca 2006 r. dla ustalenia konsekwencji podatkowych istotne znaczenie miały kwalifikacje podmiotowe stron umowy oraz przeznaczenie samej kwoty pożyczki (np. na cele działalności gospodarczej). Od dnia 1 stycznia 2007 r. w dość istotny sposób zmieniły się zasady opodatkowania PCC umowy pożyczki5.
4 Zob. A. Mariański, D. Strzelec, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o opłacie skarbowej, Gdańsk 2007.
5 Ustawa z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629).

W kwestii pierwszego warunku art. 1 u.p.c.c., przewiduje obowiązek zapłaty podatku od umowy pożyczki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c.).
Gdy chodzi o drugi należy zwrócić uwagę na art. 2 pkt 4 u.p.c.c., który stanowi że nie podlegają temu podatkowi czynność cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. W tym miejscu należy zauważyć, iż do art. 1a dodano pkt 7, w którym na potrzeby ustawy zdefiniowano pojęcie podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem przez podatek od towarów i usług rozumie podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Od dnia 1 stycznia 2007 r. jako państwo członkowskie na potrzeby przepisów u.p.c.c. uznaje się dwie kategorie podmiotów. Mianowicie państwa członkowskie Unii Europejskiej oraz państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym6. Wprowadzone zmiany będą miały duże znaczenie w przypadku zawieranych pożyczek z podmiotami zagranicznymi gdyż oznaczają, iż podatek od zawartej umowy pożyczki będzie uiszczany w Polsce dopiero po ustaleniu że w państwie siedziby drugiej strony umowy nie podlega ona opodatkowaniu odpowiednikiem polskiego VAT.
6 Europejski Obszar Gospodarczy stanowi złożony z krajów należących do Unii Europejskiej oraz Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu największa na świecie strefa wolnego handlu. Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym, które weszło w życie 1 stycznia 1994 roku zakłada swobodny przepływ artykułów przemysłowych (brak ceł), usług, siły roboczej, kapitału i osób pomiędzy państwami członkowskimi oraz jednolity system wolnej konkurencji. W związku z tak sformułowanym warunkiem należy zauważyć, iż Szwajcaria jest jedynym krajem Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu, który nie przystąpił do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Do obszaru przystąpił natomiast w 1995 roku Liechtenstein pozostający w unii celnej ze Szwajcarią. W związku z tym Szwajcaria nie będzie Państwem członkowskim w rozumieniu przepisu ustawy o PCC.

Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenie stron. W myśl art. 3 u.p.c.c. o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje moment dokonania czynności. Dlatego też z punktu widzenia przepisów u.p.c.c. dla powstania obowiązku w tym podatku istotne znaczenie mieć będzie sam fakt oraz data zawarcia umowy7. Dla powstania obowiązku podatkowego nie będzie miało znaczenia, czy pożyczka ma charakter odpłatny, czy też nie. Podobnie nie będzie miał znaczenia moment, w którym przedmiot pożyczki zostanie pożyczkobiorcy wydany, a nawet czy w istocie to nastąpi. Ministerstwo Finansów jeszcze pod rządami przepisów ustawy o opłacie skarbowej wskazywało, że: „z punktu widzenia przepisów o opłacie skarbowej nie jest istotne, w jaki sposób i czy w ogóle nastąpi przekazanie przedmiotu pożyczki przez dającego jak również jej zwrot przez pożyczkobiorcę”8. Dodatkowo należy zauważyć, iż obowiązek zapłaty podatku powstanie nawet w sytuacji, gdy pożyczkodawca od umowy pożyczki odstąpi, nie wydając przedmiotu pożyczki pożyczkobiorcy. Zgodnie z przepisem art. 721 k.c. takie uprawnienie przysługuje pożyczkodawcy gdy zwrot jest wątpliwy na skutek złego stanu majątkowego pożyczkobiorcy. Także w takiej sytuacji należy liczyć się z konsekwencjami podatkowymi gdyż „odstąpienie od umowy pożyczki (art. 721 k.c.) nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonej i uiszczonej opłaty skarbowej (obecnie PCC – od autorzy)”9.
7 D. Strzelec, Umowa pożyczki a podatek od czynności cywilnoprawnych, Vademecum Podatkowo-Księgowe 12/2005, s. 36.
8 Pismo MF z dnia 20 lipca 1995 r., PO 7/D-825-219/95, Biul. Skarb. 2/1996, s. 8.
9 Wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., III SA 248/94, ONSA 4/1995, s. 171.

Co do formy w jakiej powinna być zawarta umowa, to dyspozycja przepisu art. 720 § 2 k.c. wskazuje na formę pisemną o ile przedmiot pożyczki przenosi 500 zł. Nie dopełnienie tej formy nie powoduje jednak nieważności umowy pożyczki gdyż powyższa forma szczególna została zastrzeżona jedynie dla celów dowodowych (ad probationem). Praktyka orzecznicza pozwala stwierdzić, iż w dość liberalny sposób podchodzi się do interpretowania sytuacji, w których mimo braku dowodu na piśmie dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu na okoliczność zawarcia umowy10. Ma to istotne znaczenie, gdy strona powołując się na fakt zawarcia umowy pożyczki, jednocześnie nie posiada pisemnej umowy dokumentującej zawarcie takiej czynności. W orzecznictwie podatkowym podnosi się, iż „pogląd jakoby fakt przekazania na konto innej osoby kwoty pieniężnej przy braku innych dowodów w każdym przypadku był równoznaczny z faktem zawarcia w formie ustnej umowy pożyczki, budzi wątpliwości. Istnienia umowy nie można domniemywać. W celu ustalenia że została zawarta umowa musi być wykazane jaki były postanowienia istotne tego stosunku prawnego”11. Może to nastąpić min. poprzez przesłuchanie stron tego stosunku. W tym zakresie w orzecznictwie ukształtował się pogląd w myśl, którego „o istnieniu obowiązku podatkowego oraz o jego rodzaju rozstrzyga treść umowy i sposób realizacji”12. Tak więc, obowiązek podatkowy od zawartej umowy pożyczki powstanie niezależnie od tego czy strony zawarły umowę w formie pisemnej jeżeli organ podatkowy ustali posługując się dostępnymi środkami dowodowymi, iż treść umowy zawiera elementy przedmiotowo istotne znamionujące umowę pożyczki.
10 zob. A. Szpunar, O umowie pożyczki, PiP 12/1992, s. 36.
11 Wyrok NSA z dnia 27 lutego 1994 r., SA/Wr 648/94, POP 3/1996, poz. 101
12 Wyrok NSA z dnia 29 marca 1994 r., SA/Wr 1517/93, POP 5/1998, poz. 204
Często zdarza się tak, iż organ podatkowe w związku z różnymi dokonywanymi w obrocie transakcjami dopatrują się dokonania umowy pożyczki. W jednym z wyroków NSA przyjął np. iż błędna jest interpretacja organów skarbowych uznająca każdy zwrot świadczenia pieniężnego wskutek rozwiązania umowy wzajemnej za ukrytą formę pożyczki13. Wyrok w rozstrzyganej sprawie dotyczył sytuacji, w której została zawarta umowa sprzedaży rzeczy przyszłych z zapłatą zaliczki na poczet ceny, a następnie z przyczyn leżących po stronie sprzedającego nastąpiło rozwiązanie umowy i zwrot zaliczki. W związku z powyższym organy błędnie przyjęły, iż faktycznie doszło do zawarcia umowy pożyczki.
13 Zob. Wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1997 r., SA/Bk 41/96 (w:) K. Chustecka, Podatek od czynności cywilnoprawnych w 2004 r, Warszawa 2004, s. 50
Do elementów przedmiotowo istotnych umowy pożyczki nie należy sposób korzystania z przedmiotu pożyczki14. Gdy chodzi o wynikającą z prawa prywatnego zasadę zarówno przeznaczenie jak i sposób dysponowania środkami uzyskanymi tytułem pożyczki jest dowolny. Pożyczkobiorca stając się właścicielem przedmiotu pożyczki może swobodnie nim rozporządzać. Natomiast przeznaczenie pożyczki do końca 2006 r. mogło mieć istotne znaczenie w kontekście ewentualnego braku obciążenia tym podatkiem z uwagi na zwolnienia od podatku przewidziane w art. 9 u.p.c.c.
14 K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II, Warszawa 2003, s. 348.

3. Umowa pożyczki a umowy podobne (użytkowanie nieprawidłowe, depozyt nieprawidłowy) a konsekwencje w PCC
Umowa pożyczki podlegała także opłacie skarbowej mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o opłacie skarbowej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 z późn. zm.). Natomiast do katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej nie były zaliczone bardzo podobne do umowy pożyczki - umowa użytkowania nieprawidłowego i depozytu nieprawidłowego. W związku z tym praktyka organów skarbowych polegała na kwalifikowaniu tych umów według art. 720 k.c. Rodziło to liczne spory z organami podatkowymi. W orzecznictwie sądowym uznano, iż przyjęcie takiej kwalifikacji bez wykazania zamiaru obejścia w ten sposób przez stronę przepisów prawa podatkowego, stanowi dowolną interpretację organów, sprzeczną z zasadą autonomii woli stron przy zawieraniu umów (art. 3531 k.c.)15. Usuwając powstające na tym tle wątpliwości wprowadzono zmiany gdy chodzi o zakres przedmiotowy u.p.c.c., gdzie zrównano skutki podatkowe tych umów. Umowy pożyczki, użytkowania nieprawidłowego oraz depozytu nieprawidłowego, których zawarcie wywołuje niemal identyczne konsekwencje ekonomiczne dla podmiotów je dokonujących, zostały objęte zakresem przedmiotowym ustawy.

15 wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., SA/Bk 289/99, ONSA 4/2000, s. 167 z glosą aprobującą Z. Radwański, OSP 9/2000, s. 135
Depozyt nieprawidłowy (depositum irregulare) uregulowany jest w tytule XXVII Przechowanie Księgi III (art. 845 k.c.). Choć niekiedy umowa depozytu nieprawidłowego uznawana jest za odmianę zwykłej umowy przechowania16 to jednak należy zauważyć, iż od przechowania różni się tak dalece, przyjmując zarazem wieli istotnych elementów od pożyczki, że trzeba go uznać za odrębny typ umowy nazwanej. W myśl przepisu art. 845 k.c. jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu w takim wypadku określają przepisy o przechowaniu. Przez umowę przechowania w myśl art. 835 k.c. przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. W literaturze prawa cywilnego wskazuje się, iż „nie ma przeszkody, by przedmiotem przechowania były również pieniądze, papiery wartościowe jednak z zastrzeżeniem iż mają być przechowywane jako przedmioty oznaczone in specie, a więc że oddający na przechowanie uzyska zwrot tych samych pieniędzy czy papierów wartościowych”17. Jeżeli takiego zastrzeżenia nie uczyniono to mamy do czynienia z depozytem nieprawidłowym. Choć umowa depozytu nieprawidłowego ma w zasadzie na celu zaspokojenie interesu osoby składającej rzeczy do depozytu, to w praktyce można realizować także interesy osoby biorącej rzeczy na przechowanie w szczególności, gdy są nimi pieniądze. W takim wypadku osoba biorąca rzeczy w depozyt może nimi rozporządzać, a więc de facto dokonując takiej czynności można osiągnąć dla podmiotu biorącego w depozyt skutki identyczne z tymi, jakie osiągnięto by zawierając umowę pożyczki lub użyczenia nieprawidłowego. Dodatkowo należy podkreślić, iż do elementów znamionujących umowę depozytu nieprawidłowego (elementów przedmiotowo istotnych) podobnie jak w przypadku pożyczki nie należy odpłatność. Tak, więc, umowa depozytu nieprawidłowego może mieć zarówno odpłatny jak też nieodpłatny charakter.
16 W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1999, s. 458.
17 W. Czachórski, Zobowiązania... op. cit., s. 455.

Z kolei w myśl art. 252 k.c. rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Mogą to być rzeczy oznaczone, co do tożsamości a także rzeczy oznaczone, co do gatunku, ruchomości a także nieruchomości. W praktyce częściej występuje w odniesieniu do rzeczy oznaczonych co do gatunku. Właśnie szczególną postacią użytkowania jest użytkowanie nieprawidłowe, którego przedmiotem są pieniądze i inne rzeczy oznaczone co do gatunku. Przepis artykułu 264 k.c. stanowi: „jeżeli użytkowanie obejmuje pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, użytkownik staje się z chwilą wydania mu tych przedmiotów ich właścicielem. Po wygaśnięciu użytkowania obowiązany jest do zwrotu według przepisów o zwrocie pożyczki (użytkowanie nieprawidłowe)". Przedmiotem umowy pożyczki, jak również użytkowania nieprawidłowego, mogą być pieniądze, których własność z chwilą wydania przechodzi na pożyczkobiorcę bądź użytkownika. Żaden z tych przepisów nie zawiera innych dodatkowych przesłanek prócz obowiązku zwrotu. Jedyną różnicą jest to, że umowa pożyczki jest stosunkiem o charakterze zobowiązaniowym, natomiast użytkowanie nieprawidłowe stanowi ograniczone prawo rzeczowe.