Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że ponowne wszczęcie kontroli, de facto w celu przywrócenia terminu na jej przekształcenie w postępowanie podatkowe, jest niedopuszczalne i stanowi nadużycie prawa. Powyższy wyrok wpisuje się w linię orzeczniczą, która dopuszcza badanie kwestii nadużycia prawa przez organy podatkowe.
Dwie kontrole tych samych rozliczeń
W sprawie, która była przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA w Warszawie, organ podatkowy prowadził kontrolę celno-skarbową wobec podatnika. W ciągu sześciu miesięcy od jej zakończenia organ nie dokonał przekształcenia kontroli w postępowanie podatkowe. Po dwóch latach ten sam organ wszczął kolejną kontrolę wobec podatnika za ten sam okres. Zmianie uległ jedynie pozornie zakres kontroli. W ramach obu kontroli stwierdzono te same nieprawidłowości, jednak po drugiej kontroli organ wszczął postępowanie podatkowe w ustawowym terminie. W dalszym postępowaniu organ zakwestionował rozliczenia podatkowe podatnika i wydał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe.
Zobacz LEX News: Korekta faktur po wszczęciu kontroli podatkowej - wyrok TSUE z 18.03.2021r., C-48/20 >
Będąc pełnomocnikami podatnika, wskazywaliśmy, że opisane działanie organu stanowi naruszenie prawa. Art. 165b par. 1 ordynacji podatkowej wskazuje bowiem, że przekształcenie kontroli w postępowanie nie może nastąpić później niż w terminie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli. Wszczęcie drugiej kontroli miało na celu obejście tego ograniczenia.
Sprawdź w LEX: Czy właściciel biura rachunkowego może jako pełnomocnik reprezentować klienta przy kontroli podatkowej z US? >
Nadużycie prawa w prawie podatkowym
W praktyce prawa podatkowego dobrze znany jest pogląd o możliwości nadużywania prawa przez podatników. W doktrynie podnosi się, że zarzut nadużycia prawa może być również stawiany organom podatkowym, jako podmiotom zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa. Dopiero jednak od niedawna sądy administracyjne zaczęły uznawać nadużycie prawa przez organy podatkowe jako samoistną podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.
Przełomowym w tym zakresie jest orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FPS 1/21, w którym potwierdzono kompetencję sądów do weryfikacji czy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, a w konsekwencji czy zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W efekcie NSA za właściwe uznał objęcie kontrolą sądowoadministracyjną nie tylko samego zakresu prowadzonego postępowania podatkowego, ale również uwzględnienie całokształtu czynności podejmowanych przez organy podatkowe, w sprawie danego podatnika, jeżeli czynności te miały wpływ na wydanie decyzji.
Zobacz procedurę w LEX: Kontrola podatkowa - wszczęcie kontroli >
Konieczność badania całokształtu działań mających wpływ na wydanie decyzji podatkowej należy upatrywać w zasadzie zaufania do działań organów podatkowych. Na kanwie podniesionej zasady podatnik ma prawo, działając w zaufaniu do fiskusa oczekiwać, że podejmowane w sferze władztwa publicznego działania są zgodne nie tylko z literalną treścią przepisów, ale będą odpowiadać również celowi, w jakim zostały uchwalone.
Tym samym zasadę zakazu nadużycia prawa przez organy w prawie podatkowym można konstruować przede wszystkim w oparciu o wykładnię celowościową danych przepisów proceduralnych chroniących określone prawa podatnika w powiązaniu z zasadami postępowania podatkowego. Przede wszystkim dotyczy to zasady legalizmu (organy podatkowe powinny działać jedynie na podstawie i w granicach prawa) oraz zaufania do działań organów podatkowych.
Czytaj w LEX: Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z postępowaniem karnym skarbowym – na przykładach >
Przedawnienie możliwości prowadzenia postępowania podatkowego
W omawianej sprawie WSA w Warszawie, w związku z przedstawionymi przez nas argumentami, podjął rozważania nad celem, w jakim został uchwalony art. 165b par. 1 ordynacji podatkowej. Celem tym jest ochrona podatnika przed nieuprawnioną zwłoką we wszczęciu postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli.
Przepis regulujący termin na przekształcenie kontroli w postępowanie podatkowe ma zatem charakter gwarancyjny. Z jednej strony przepis ten zabezpiecza podatnika przed przewlekłym działaniem fiskusa, a z drugiej służy ugruntowaniu pewności co do jego sytuacji podatkowej. Kompetencja wszczynania postępowania podatkowego w demokratycznym państwie prawnym nie może być nieograniczona w czasie. Podatnik ma prawo oczekiwać, że po upływie określonego czasu jego sytuacja prawna jest ustabilizowana. Obok terminu na wszczęcie postępowania podatkowego najważniejszą instytucją gwarancyjną o podobnym charakterze jest przedawnienie zobowiązań podatkowych.
Ponowne wszczęcie kontroli nadużyciem prawa
Sąd, uznając naszą argumentację za zasadną, potwierdził, że sześciomiesięczny termin na przekształcenie kontroli w postępowanie nie ulega przywróceniu, jeżeli ten sam organ wszczął kontrolę celno-skarbową w takim samym zakresie jak w przeszłości. Działania fiskusa polegające na ponownym wszczynaniu kontroli w celu przywrócenia terminu zainicjowania postępowania podatkowego stanowią nadużycie prawa, co jako pierwszy wprost potwierdził WSA w Warszawie w omawianym wyroku.
Jednocześnie, w komentowanym wyroku sąd, opierając się na powołanej powyżej uchwale NSA, potwierdził, że do nadużycia prawa może dochodzić poprzez działania organów podatkowych stosujących przepisy prawa niezgodnie z ich celem.
Zobacz linię orzeczniczą: Sztuczne wszczynanie postępowania karnego wobec podatnika w celu zapobiegnięcia przedawnieniu >
Badanie nadużycia prawa przez organy podatkowe staje się coraz częściej zagadnieniem poruszanym w orzeczeniach sądów administracyjnych. Naszym zdaniem jest to tendencja pożądana, z uwagi na liczne obszary, w których do takiego zjawiska może dochodzić.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2319/22
Czytaj też w LEX: Uprawnienia organów w kontroli podatkowej przedsiębiorców >
Marta Smolorz-Mikuła, adwokat, managing associate w zespole Postępowań Spornych w Deloitte Legal
Piotr Solka, aplikant radcowski, associate w zespole Postępowań Spornych w Deloitte Legal
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
