Czy można mieć podwójną rezydencję podatkową
Kilka miesięcy w Polsce, praca z Hiszpanii, a pomiędzy nimi pobyty w Dubaju lub Stanach Zjednoczonych. Życie w kilku państwach oznacza często rozproszenie majątku, relacji rodzinnych i aktywności zawodowej. Ustalenie, gdzie w takiej sytuacji należy rozliczać podatki przysparza wielu trudności w szczególności, gdy pojawiają się argumenty za więcej niż jedną rezydencją podatkową - pisze Monika Grobelska, doradca podatkowy, senior associate w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska.
Podwójna rezydencja to stan, w którym równolegle spełnione są warunki określone w ustawodawstwach dwóch państw do uznania danej osoby za rezydenta podatkowego. Nie oznacza to jednak automatycznie, że oba państwa mają ostatecznie prawo opodatkować całość dochodów podatnika. Konieczne jest w takim przypadku zastosowanie reguł kolizyjnych, które pomogą wytypować właściwą jurysdykcję.
Polska rezydencja podatkowa
Polska ustawa o PIT przewiduje dwa niezależne kryteria dotyczące statusu rezydenta podatkowego: posiadanie w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych albo pobyt w Polsce dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym. Wystarczy spełnienie jednego z nich. Zasadniczo prowadzi to do nieograniczonego obowiązku podatkowego, czyli rozliczania w Polsce dochodów globalnych podatnika. Wyjazd na mniej niż pół roku ani pobyt za granicą przekraczający 183 dni nie przesądzają zatem samodzielnie o utracie polskiej rezydencji. Szerzej na ten temat w artykule: Skuteczna zmiana rezydencji podatkowej nie taka prosta.
Zagraniczna rezydencja podatkowa
Równocześnie państwo, w którym podatnik częściowo przebywa, stosuje własne, krajowe zasady. Nie muszą one odpowiadać polskim, a nawet podobnie brzmiący próg liczby dni może być liczony inaczej.
W Zjednoczonych Emiratach Arabskich (ZEA) osoba fizyczna może uzyskać krajową rezydencję m.in. przez pobyt wynoszący co najmniej 183 dni w kolejnych 12 miesiącach (zatem inaczej niż w Polsce, gdzie próg dni liczymy dla roku kalendarzowego). Alternatywnie wystarczy co najmniej 90 dni w takim okresie, ale przy dodatkowych warunkach: odpowiednim statusie, np. ważnym zezwoleniu na pobyt, oraz stale dostępnym miejscu zamieszkania albo zatrudnieniu lub działalności gospodarczej w ZEA. Osobną podstawą jest posiadanie tam zwykłego lub głównego miejsca zamieszkania oraz centrum interesów gospodarczych i osobistych.
W USA w odniesieniu do osób niebędących obywatelami amerykańskimi podstawowe znaczenie mają status legalnego stałego rezydenta (green card test) oraz test istotnej obecności (substantial presence test). Ten drugi wymaga co najmniej 31 dni pobytu w bieżącym roku i co najmniej 183 dni liczonych według szczególnej formuły: wszystkie dni bieżącego roku, jedna trzecia dni poprzedniego oraz jedna szósta dni sprzed dwóch lat. Od powyższej zasady mogą być jednak zastosowane określone wyjątki.
W Hiszpanii znaczenie ma pobyt dłuższy niż 183 dni w roku kalendarzowym albo ulokowanie tam głównego miejsca działalności albo ośrodka interesów gospodarczych. Istnieje też wzruszalne domniemanie rezydencji związane z zamieszkiwaniem w Hiszpanii małżonka niepozostającego w separacji oraz pozostających na utrzymaniu małoletnich dzieci.
Rezydencja podatkowa tylko przez część roku
Polskie organy dopuszczają zmianę rezydencji w trakcie roku. Jak wynika z pkt. 2.3. Objaśnień Ministerstwa Finansów z 29 kwietnia 2021 r.:
“Zmiana państwa rezydencji podatkowej może nastąpić w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku, do dnia pozostawania polskim rezydentem podatkowym podatnik rozlicza się w Polsce na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Natomiast po przeniesieniu miejsca zamieszkania za granicę, podatnik podlega w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski”.
Przykładowo, takie stanowisko zostało również wskazane w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 4 lutego 2025 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.944.2024.2.JM:
„Należy również podkreślić, że zmiana państwa rezydencji podatkowej może nastąpić w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku, od dnia przyjazdu do Polski podatnik staje się polskim rezydentem podatkowym, a co za tym idzie rozlicza się w Polsce na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego”.
W przypadku skutecznego przeniesienia rezydencji podatkowej za granicę w trakcie roku, podatnik będzie po przeniesieniu podlegał w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Odpowiednie zasady dotyczące posiadania rezydencji podatkowej przez część roku przewidują również przepisy amerykańskie.
Inaczej jest jednak w Hiszpanii. Na gruncie prawa krajowego podatnik jest rezydentem albo nierezydentem podatkowym przez cały rok. Co istotne, Hiszpania zgłosiła do Komentarza OECD uwagę dotyczącą właśnie tego problemu: dla ustalenia daty zmiany rezydencji wskazuje potrzebę procedury wzajemnego porozumiewania się. Należy zatem spodziewać się, że hiszpańskie organy podatkowe będą kierować się zasadą posiadania hiszpańskiej rezydencji podatkowej w okresie całego roku.
Reguły kolizyjne
Jeżeli podatnik spełnia warunki do uznania go za rezydenta podatkowego więcej niż jednego państwa, zastosowanie powinny znaleźć reguły kolizyjne określone we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Przykładowo, umowa polsko-hiszpańska przewiduje kolejno: stałe miejsce zamieszkania, ośrodek interesów życiowych, miejsce zwykłego pobytu, obywatelstwo, a ostatecznie porozumienie właściwych władz. Kryteria stosuje się w powyższej kolejności. Jeżeli pierwsze kryterium rozstrzyga konflikt, nie przechodzi się do kolejnego.
Pierwszeństwo ma stałe miejsce zamieszkania
Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, znaczenie ma lokal pozostający do trwałej dyspozycji podatnika. Może to być wynajęte mieszkanie, decydującym kryterium nie jest tytuł własności. Z kolei nieruchomość posiadana na własność, jednak oddana w wynajem bez możliwości swobodnego korzystania z niego przez właściciela na czas pobytu, nie będzie dla tego właściciela stale dostępnym miejscem zamieszkania.
Jeżeli podatnik zachowa nieruchomość do własnej dyspozycji w dwóch państwach, konieczne będzie porównanie powiązań osobistych i gospodarczych (przejście do kolejnej reguły kolizyjnej).
Gdzie rzeczywiście koncentruje się życie podatnika?
Kolejne kryterium wymaga oceny, z którym z państw podatnik ma ściślejsze relacje osobiste i gospodarcze. Należy przy tym uwzględnić m.in. miejsce pobytu najbliższej rodziny, pozostałe relacje społeczne, miejsce położenia majątku i wartość tego majątku, źródła dochodów, miejsce zarządzania majątkiem.
Miejsce zwykłego pobytu
Jeżeli nie da się ustalić ośrodka interesów życiowych w jednym państwie, umowa polsko-hiszpańska odsyła do kryterium zwykłego pobytu. Według OECD istotne są częstotliwość, długość i regularność pobytów, składające się na utrwalony rytm życia (tj. samo porównanie liczby dni pobytu nie jest wystarczające).
Znaczenie liczby dni pobytu znajduje potwierdzenie w polskim orzecznictwie, przykładowo w wyroku WSA w Szczecinie z 13 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 430/25. Sprawa dotyczyła obywatelki Ukrainy, która przebywała w Polsce wraz z mężem i synem, zachowując jednocześnie powiązania z Ukrainą. Sąd zaakceptował zastosowanie kryterium zwykłego pobytu, skoro wcześniejsze kryteria nie pozwalały rozstrzygnąć kolizji rezydencji. Uznał, że wobec przebywania przez podatniczkę przez większą część 2024 r. w Polsce, to Polska była w tym okresie państwem jej rezydencji dla celów stosowania konwencji polsko-ukraińskiej.
Niemniej, biorąc pod uwagę wytyczne OECD, należy przyjąć, że możliwe jest „zwykłe przebywanie” w jednym państwie, nawet jeżeli w drugim z nich podatnik spędza więcej czasu. Istotne jest przy tym określenie, pobyty w którym z państw są elementem utrwalonego rytmu życia, ocenianym przez ich częstotliwość, długość i regularność.
Szczególne postanowienia umowy z ZEA
Polsko-emiracka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnia uznanie osoby fizycznej za rezydenta ZEA od posiadania emirackiego obywatelstwa.
Oznacza to, że uzyskanie rezydencji podatkowej tego kraju na podstawie lokalnych przepisów nie pozwala w razie wątpliwości rozstrzygnąć kolizji rezydencji na korzyść ZEA przy zastosowaniu reguł kolizyjnych wynikających z umowy z ZEA. Innymi słowy, powołanie się na zapisy umowy w celu udowodnienia emirackiej rezydencji podatkowej, w przypadku zbiegu rezydencji i jednocześnie braku posiadania obywatelstwa ZEA, nie będzie skuteczne.
Nie oznacza to jednak, że bez emirackiego obywatelstwa nie można utracić polskiej rezydencji. Należy wówczas wykazać, że nie są już spełnione przesłanki uznania za polskiego rezydenta wynikające z ustawy o PIT.
Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 kwietnia 2026 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.290.2026.1.JM. W odniesieniu do podatnika posiadającego wyłącznie obywatelstwo polskie organ wskazał, że jego miejsce zamieszkania należy ustalić na podstawie ustawy o PIT, bez stosowania reguł kolizyjnych umowy polsko-emirackiej. Jednocześnie zaakceptował utratę polskiej rezydencji od momentu planowanej przeprowadzki, ponieważ zgodnie z opisem zdarzenia podatnik przenosił do ZEA życie rodzinne i zawodowe, a jego pobyt w Polsce nie miał przekraczać 183 dni. Brak obywatelstwa ZEA nie przesądzał więc o zachowaniu polskiej rezydencji, lecz o braku możliwości oparcia rozstrzygnięcia na umownych regułach kolizyjnych.
Co to oznacza dla podatnika?
W przypadku gdy istnieją argumenty za uznaniem danej osoby za rezydenta podatkowego więcej niż jednego państwa, konieczna jest równoległa analiza lokalnych przepisów podatkowych, postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i aktualnego podejścia organów podatkowych. Jeżeli mimo wszystko lokalne organy odmiennie oceniają rezydencję, należy rozważyć procedurę wzajemnego porozumiewania się (Mutual Agreement Procedure).
Jak widać ustalenie rezydencji podatkowej może wymagać znacznie szerszej analizy niż samo porównanie liczby dni spędzonych w poszczególnych państwach. Warto w związku z tym swoją sytuację skonsultować z doradcą podatkowym, przy czym w wielu przypadkach potrzebna będzie współpraca polskiego doradcy z doradcą działającym w drugim państwie, tak aby ocena uwzględniała zarówno przepisy, jak i praktykę ich stosowania w każdej jurysdykcji.
Autor: Monika Grobelska, doradca podatkowy, senior associate w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
