Skuteczna zmiana rezydencji podatkowej krok po kroku
Przed przeprowadzką za granicę podatnicy najczęściej koncentrują się na kwestiach organizacyjnych, tymczasem jednym z największych wyzwań okazuje się prawidłowe ukształtowanie swojej sytuacji podatkowej. Kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy w świetle przepisów rzeczywiście doszło do utraty polskiej rezydencji podatkowej. W praktyce wielu podatników, mimo zmiany miejsca zamieszkania, zachowuje część swoich więzi osobistych i gospodarczych z Polską, co może komplikować ocenę ich statusu.
Wątpliwości dotyczą również kwestii związanych z wykonywaniem pracy zdalnej lub świadczeniem usług z zagranicy, a także interpretacji lokalnych przepisów podatkowych. Najważniejsza jest jednak świadomość, że nieprzemyślana przeprowadzka za granicę może okazać się działaniem nieefektywnym podatkowo, a tej często brakuje.
Ustawowe przesłanki posiadania polskiej rezydencji podatkowej
Ustawa o PIT wymienia dwa kryteria, które świadczyć będą o zachowaniu polskiej rezydencji podatkowej (które nie muszą wystąpić łącznie):
1) przebywanie w Polsce przez co najmniej 183 dni;
2) posiadanie w Polsce ośrodka interesów życiowych (osobistych lub gospodarczych).
O ile analiza pierwszego kryterium nie przysparza wielu trudności, drugie kryterium ma już charakter niedookreślony i wymaga szerszego uzasadnienia. Co istotne, w odniesieniu do drugiego kryterium nie jest konieczne spełnienie jednocześnie obu przesłanek – możliwe jest posiadanie w Polsce tylko ośrodka interesów osobistych, jak i tylko ośrodka interesów gospodarczych. Żadna z tych przesłanek sama w sobie nie jest przeważająca, tj. należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności dotyczących podatnika.
Zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Finansów zawartymi w Objaśnieniach podatkowych z 29 kwietnia 2021 r. (Rezydencja podatkowa oraz zakres Obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce), na ośrodek interesów osobistych składa się występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej czy politycznej. Jako najważniejsze kryterium wymienia się miejsce, w którym przebywają małżonek, partner oraz małoletnie dzieci.
Z kolei centrum interesów gospodarczych odnosi się do związków ekonomicznych w kontekście m.in. źródła dochodów, posiadanego majątku, zaciągniętych kredytów, posiadanych kont bankowych czy miejsca, z którego zarządza się swoim mieniem.
Ponadto, komentarz do Konwencji Modelowej OECD, wskazuje, że w odniesieniu do ośrodka interesów życiowych należy wziąć pod uwagę relacje rodzinne i społeczne, wykonywaną pracę, aktywność polityczną, kulturalną lub inną, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce, z którego zarządza się swoją własnością itd.
Przede wszystkim zatem dla oceny kryterium centrum interesów osobistych istotne jest miejsce przebywania na stałe najbliższych członków rodziny. Niemniej, to kryterium będzie istotne dla osób posiadających partnera, małżonka czy dzieci, które jeszcze uczęszczają do szkoły. W przypadku singli aspekt rodzinny nie musi być decydujący, np. fakt, że w Polsce pozostaną rodzice, rodzeństwo czy przyjaciele takiej osoby, nie musi świadczyć o zachowaniu ścisłych związków osobistych z Polską. W przypadku osób posiadających dzieci pełnoletnie, które np. studiują w różnych (innych niż rezydencja podatnika) krajach, również powyższa przesłanka nie powinna być decydująca. Istotne będzie w takim przypadku m.in. pozostawienie w Polsce stałego miejsca zamieszkania, dostępnego przez cały okres pobytu za granicą podatnikowi. Warto zatem rozważyć najem nieruchomości na ten czas. Ważne będą również podejmowane aktywności, tj. uczestnictwo w życiu towarzyskim czy politycznym, np. uczestnictwo w wyborach, różnego rodzaju grupach, stowarzyszeniach, wykazywanie zaangażowania w życie lokalnej społeczności.
Z kolei dla ośrodka interesów gospodarczych najistotniejsze znaczenie będzie miało miejsce, w którym znajduje się główne źródło przychodów (dochodów) podatnika lub miejsce, z którego podatnik zarządza swoim mieniem. Posiadanie w Polsce głównego źródła przychodów (dochodów) nie musi zatem świadczyć o istnieniu centrum interesów gospodarczych w Polsce, o ile podatnik zarządza swoim majątkiem z nowego państwa i jest w stanie to wykazać. Niemniej, ograniczenie związków gospodarczych z Polską będzie przy tym kluczowe. Może to polegać na m.in. założeniu rachunków bankowych w nowym państwie i kierowaniu strumienia głównych dochodów na te rachunki, opłacaniu z nich różnego rodzaju wydatków i danin, podpisywaniu dokumentów czy zawieraniu umów z terytorium nowego państwa.
Jakie dowody należy gromadzić?
W praktyce warto pozostać szczegółowym i gromadzić wszelką dokumentację, która będzie wskazywała na związki z nowym państwem. Mogą należeć do nich dokumenty poświadczające własność lub najem nieruchomości w nowym państwie, dokumenty wystawione przez zagraniczne organy państwowe, dokumenty i rachunki związane z bieżącym życiem za granicą (np. polisa ubezpieczeniowa, umowa dotycząca opieki medycznej, pakiet sportowy, opłacanie mediów, szkoły lub kursów za granicą etc.). Istotne jest również gromadzenie biletów wskazujących na pobyt w nowym państwie przez określoną liczbę dni w roku.
W przypadku kontroli organów podatkowych istotne będą zeznania świadków, którzy mogliby potwierdzić stały pobyt podatnika za granicą. Zdarzają się jednak w praktyce również wizje lokalne, podczas których zagraniczne organy same weryfikują stały pobyt podatnika w nowym państwie.
Praca zdalna lub świadczenie usług z terytorium innego państwa
Po przeprowadzce za granicę wielu podatników pozostaje zatrudnionych u dotychczasowego polskiego pracodawcy, wykonując pracę w pełni zdalnie. W takiej sytuacji konieczna jest analiza, czy w państwie nowego miejsca zamieszkania pracownika nie powstanie dla polskiego pracodawcy zagraniczny zakład, tj. stała placówka, za pośrednictwem której prowadzona jest działalność gospodarcza. Zgodnie z wytycznymi OECD znaczenie mają w szczególności takie okoliczności, jak liczba dni wykonywania pracy zdalnej, charakter obowiązków pracownika (tj. to, czy pełni on kluczową czy jedynie pomocniczą funkcję w strukturze przedsiębiorstwa) oraz to, czy wykonywanie pracy z zagranicy wynika z potrzeb biznesowych pracodawcy, czy wyłącznie z decyzji pracownika. Ocena ta wymaga każdorazowo indywidualnej analizy.
Niezależnie od ryzyka powstania zagranicznego zakładu należy zwrócić uwagę na obowiązki z zakresu ubezpieczeń społecznych. W praktyce może okazać się konieczne wyrejestrowanie pracownika z polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego oraz objęcie go systemem ubezpieczeń obowiązującym w państwie nowej rezydencji. Istotne znaczenie mają również wewnętrzne procedury i regulaminy dotyczące pracy zdalnej obowiązujące u pracodawcy, które powinny uwzględniać wykonywanie pracy z zagranicy.
Ryzyko powstania zagranicznego zakładu dotyczy również osób świadczących usługi. Jeżeli podatnik wykonuje usługi z terytorium innego państwa, może dojść do uznania, że prowadzi tam działalność poprzez zagraniczny zakład. Ocena ta wymaga analizy postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów prawa krajowego danego państwa oraz praktyki tamtejszych organów podatkowych.
Jeżeli po zmianie rezydencji podatkowej podatnik pozostawi w Polsce aktywną działalność gospodarczą, może ona stanowić zakład położony na terytorium Polski. W konsekwencji dochody przypisane temu zakładowi będą nadal podlegały opodatkowaniu w Polsce, niezależnie od zmiany miejsca zamieszkania podatnika. Problem ten może wystąpić nawet w przypadku działalności niewymagającej rozbudowanej infrastruktury, wykonywanej wyłącznie przy wykorzystaniu komputera i dostępu do Internetu, jak ma to często miejsce w branży IT. Warto przy tym podkreślić, że polskie orzecznictwo dotyczące kwalifikacji takich sytuacji nie jest jednolite.
Jak „wyrejestrować się” z polskiej rezydencji podatkowej
Formalności, których należy dopełnić w związku z przeprowadzką do innego kraju, zależą od indywidualnej sytuacji podatnika. W niektórych przypadkach konieczne będzie złożenie deklaracji PIT-NZ, jeżeli w związku ze zmianą rezydencji podatkowej powstanie obowiązek zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax). Warto jednak pamiętać, że zasadniczo termin zapłaty tego podatku został odroczony do końca 2027 r.
Przedsiębiorcy przenoszący miejsce prowadzenia działalności za granicę lub decydujący się na jej zakończenie powinni dopełnić obowiązków związanych z likwidacją lub wyrejestrowaniem działalności gospodarczej, w tym również obowiązków wobec ZUS. Z kolei pracownicy powinni poinformować pracodawcę o zmianie miejsca zamieszkania.
Niezależnie od powyższego warto pamiętać o obowiązku aktualizacji danych identyfikacyjnych poprzez złożenie formularza ZAP-3. Formularz ten służy zgłoszeniu m.in. zmiany adresu zamieszkania przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Co do zasady należy go złożyć w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych, a więc od dnia zmiany miejsca zamieszkania.
Monika Grobelska, doradca podatkowy, Senior Associate w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska
