Podatnicy powinni pamiętać, że opodatkowanie przerzuconych dochodów na podstawie obecnych, skomplikowanych zasad wciąż dotyczy aktualnie trwającego roku podatkowego. Jednocześnie, po przyjęciu proponowanych zmian regulacja tej materii ten nadal może sprawiać problemy.
Obecne regulacje
Zgodnie z intencjami Ministerstwa Finansów („MF”), podatek ten ma przeciwdziałać unikaniu opodatkowania poprzez transfer dochodów za pośrednictwem podmiotów zlokalizowanych w jurysdykcjach o znikomej efektywnej stawce opodatkowania.
Podatek wynosi 19 proc. i nie łączy się z innymi źródłami przychodów, a tym samym powinien zostać uiszczony również w przypadku osiągnięcia straty podatkowej w rozliczeniu rocznym.
O przerzuconych dochodach możemy mówić, gdy:
- polski podatnik poniósł bezpośrednio lub pośrednio koszty na rzecz podmiotu powiązanego;
- faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez ten podmiot powiązany jest niższy o co najmniej 25 proc. niż kwota podatku dochodowego, który byłby od niego należny, gdyby dochody tego podmiotu zostały opodatkowane 19 proc. stawką podatku obowiązującą w ustawie o CIT (a zatem stawka niższa niż 14,25 proc.),
- podmiot powiązany zalicza otrzymane płatności do kosztów uzyskania przychodów lub są one przez niego wypłacane w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc przy tym co najmniej 50 proc. wartości uzyskanych przez ten podmiot przychodów;
- koszty te mieszczą się w ustawowym katalogu, do którego zalicza się płatności z tytułu m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, opłat za licencje, przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, kosztów finansowania dłużnego (odsetki, prowizje), a także opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk (które wydaje się, że można uznać za tzw. exit fee wypłacane pomiędzy podmiotami powiązanymi w związku z restrukturyzacją); dalej: „koszty pasywne”.
Warto podkreślić, iż zasadnicza część ww. tytułów płatności znajdowała się w uchylonym od 1 stycznia 2022 r. art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Sprawdź w LEX: 0111-KDIB1-1.4010.664.2021.1.SG, Podatek od przerzuconych dochodów - Pismo wydane przez: Dyrektor KIS >
Ustawodawca przewidział jednocześnie wyłączenie z opodatkowania w przypadku podmiotu powiązanego, który:
- podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (np. Norwegia),
- prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.
Analizując wskazane w ustawie przykładowe kryteria rzeczywistej działalności gospodarczej nie można nie odnieść wrażenia, że posłużono się tu elementami tworzącymi ustawową definicję rzeczywistego właściciela, której jednym z elementów jest rzeczywista działalność gospodarcza.
Zobacz również: Powołanie spółki może mieć różne skutki podatkowe >>
Sprawdź w LEX: Czy za wynagrodzenie członka zarządu należy pobrać CIT od przerzucanych dochodów? >>>
Podatnicy mają obowiązek rozliczyć ten podatek w rocznym zeznaniu podatkowym, a także wypełnić i załączyć do zeznania załącznik CIT/PD, nad którym obecnie pracuje MF.
Zmiany od stycznia 2023 roku
Ustawodawca zdecydował się na szereg zmian w konstrukcji podatku od przerzuconych dochodów, które mają wejść w życie od 2023 r. Poniżej opiszemy kilka z nich.
Po pierwsze, w ustawie wyraźnie zaznaczono, że koszty pasywne ponoszone przez podatnika powinny stanowić jego koszty uzyskania przychodów. Rezygnuje się przy tym z niejasnego pojęcia „pośredniego poniesienia kosztów”, które na gruncie obecnych przepisów wywołuje wątpliwości co do sposobu jego weryfikacji i możliwości przyjęcia koncepcji poszukiwania rzeczywistego właściciela płatności.
Po drugie, opodatkowanie ma dotyczyć płatności dokonywanych na rzecz nierezydentów. Mimo iż ustawodawca przewiduje tu pewne wyjątki (o czym mowa dalej) to zmiana ta pozwoli na uniknięcie aktualnie pojawiających się wątpliwości co do zastosowania przepisów w przypadku transferów na rzecz podmiotu powiązanego z Polski będącego małym podatnikiem stosującym obniżoną stawkę CIT w wysokości 9 proc.
Sprawdź w LEX: Polski Ład 3.0 – przewodnik po zmianach w CIT >>>
Po trzecie, proponuje się określenie preferencyjnego opodatkowania jako: stawki podatku dochodowego niższej niż 14,25 proc. (a więc stawka ta będzie podana expressis verbis), lub zwolnienia z opodatkowania, lub wyłączenia z opodatkowania. Owo preferencyjne opodatkowanie będzie dotyczyć wyłącznie przychodów podmiotu powiązanego uzyskanych z tytułu danej należności, a nie całokształtu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Obecna treść przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi jaki dochód podmiotu powiązanego należy wziąć pod uwagę.
Po czwarte, ustawodawca precyzuje, że 50 proc. przychodów uzyskiwanych przez podmiot powiązany z tytułu płatności pasywnych powinno liczyć się w odniesieniu do takich płatności otrzymywanych od polskiego podatnika lub powiązanych z nim podatników CIT. To ważne, gdyż istniejące regulacje nie pozwalają na jednoznaczne określenie do czego odnosić ww. próg 50 proc. przychodów. Dodatkowo dookreśla się, iż co najmniej 10 proc. płatności pasywnych otrzymanych od podatnika powinno zostać przekazanych dalej przez podmiot powiązany, przy jednoczesnym zaliczeniu ich do kosztów podatkowych lub przeznaczeniu do wypłaty w formie dywidendy.
Po piąte, zmiany dotkną tzw. kwotę wolną (safe harbour), zgodnie z którą warunkiem zastosowania przepisów jest to, aby suma kosztów pasywnych stanowiła co najmniej 3 proc. wszystkich kosztów podatkowych podatnika. Ustawodawca chce, aby w liczniku proporcji uwzględniać jedynie koszty pasywne poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, a nie jak na gruncie bieżących przepisów, także te poniesione na rzecz podmiotów niepowiązanych.
Po szóste, mimo iż założeniem jest, żeby przepisy były stosowane w stosunku do płatności na rzecz nierezydentów, zaproponowano, aby znalazły one odpowiednie zastosowanie do:
- określonych schematów z udziałem powiązanych spółek transparentnych podatkowo z siedzibą w Polsce, które dalej transferują otrzymane płatności do podmiotów zagranicznych spełniających ustawowe przesłanki opodatkowania,
- nierezydentów przenoszących przychody do innych podmiotów zagranicznych powiązanych z podatnikiem i spełniających ustawowe przesłanki opodatkowania.
Jednocześnie, w przypadku podmiotów z tzw. rajów podatkowych lub z państw z którymi nie zawarto umowy międzynarodowej dającej podstawę do wymiany informacji, przyjmuje się domniemanie spełnienia przesłanek do opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów, chyba że dochody tych podmiotów, w tym przychody z tytułu przerzuconych płatności zostały opodatkowane na podstawie regulacji o zagranicznych jednostkach kontrolowanych (CFC).
Po wniesieniu projektu ustawy do Sejmu dodano niekorzystny dla podatników przepis, zgodnie z którym ciężar udowodnienia braku spełnienia co najmniej jednego z elementów definicji przerzuconych dochodów spoczywa na podatniku. Można się zastanawiać, jak takie ujęcie ciężaru dowodu ma się do art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakłada ciężar dowodu na organy podatkowe. Nie jest wykluczone, że organy podatkowe mogą wymagać od podatników przedstawienia dokumentów i analiz dowodzących braku zastosowania komentowanych norm.
Przygotowując się do zmian pamiętajmy o aktualnych regulacjach
Podsumowując, podatnicy powinni pamiętać, że proponowane zmiany nie będą działać wstecz, a zatem konieczne jest dokonanie analizy płatności na gruncie obecnych regulacji, których konstrukcja jest skomplikowana i budzi wątpliwości.
Pomimo w większości korzystnych zmian, ustawodawca wciąż nie widzi problemu w tym jak w praktyce podatnicy mają zdobyć niezbędne informacje od podmiotów powiązanych, gdyż – mimo powiązania – nie zawsze jest możliwe uzyskanie określonych danych z grupy. Dodatkowo – pomimo zgłaszanych uwag, w tym przez KPMG – prawodawca nie widzi konieczności poprawy konstrukcji wyłączenia dla „istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej” w kontekście definicji rzeczywistego właściciela, gdyż „Zagadnienie nie dotyczy bezpośrednio zmian proponowanych w ustawie i wymaga pogłębionej analizy i dyskusji w odrębnym trybie” (zob. stanowisko MF wyrażone w ramach publicznych konsultacji). Dodatkowo, w określonych sytuacjach podatnicy będą musieli badać także płatności dokonywane na rzecz polskich rezydentów, a w przypadku płatności do nierezydentów ustalać do kogo dany podmiot niespełniający bezpośrednio kryteriów opodatkowania przekazuje płatności, ponieważ podmiot ten potencjalnie może spełniać ustawowe przesłanki opodatkowania.
Wojciech Majkowski, radca prawny i doradca podatkowy, partner w zespole ds. CIT w KPMG w Polsce
Przemysław Sołtysiak, radca prawny i doradca podatkowy, menedżer w zespole ds. CIT w KPMG w Polsce
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
