1. Kto jest płatnikiem – gmina, czy urząd gminy?

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu – art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).
W praktyce może wystąpić wątpliwość, kto powinien pełnić obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – gmina, czy urząd gminy. Taka wątpliwość pojawia się zwłaszcza w przypadku świadczeń ze stosunku pracy.
Warto podkreślić, że gmina, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) – dalej u.s.g., wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest ona jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, a co za tym idzie – zdolność do działania we własnym imieniu.

Czy jednak gmina może być traktowana jako zakład pracy? Otóż, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nawet nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeśli zatrudniają one pracowników. Wynika z tego, że gmina jako wspólnota samorządowa nie może być traktowana jako pracodawca.
Cechy takie posiada za to urząd gminy lub miasta. Ma on bowiem ukształtowaną strukturę organizacyjną oraz źródła finansowania. Urząd taki jest jednostką pomocniczą wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, który jest kierownikiem (art. 33 ust. 1-3 u.s.g.). Posiada także regulamin organizacyjny nadany mu przez wójta, burmistrza lub prezydenta miasta.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 5 września 2008 r., ITPB2/415-677/08/AD, stwierdzono:
Status prawny pracowników samorządowych określają przepisy ustawy z dnia 22 marca 1990 r. o pracownikach samorządowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1593 z późn. zm.). Stosownie do postanowień [tej] ustawy, pracownicy samorządowi są zatrudniani m.in. w urzędach miasta. Zakładem pracy dla tych osób jest zatem urząd miasta i na nim spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od dokonywanych wypłat ze stosunku pracy.
Podobne stanowisko zajął też Sąd Najwyższy. W wyroku z dnia 21 grudnia 1992 r., I PRN 52/92, Praca i Zabezpieczenie Społeczne 1993, nr 5, s. 96, SN orzekł, iż:
Zakładem pracy dla pracowników samorządowych zatrudnionych w urzędzie gminy jest ten urząd, a nie burmistrz, czy wójt będący kierownikiem tego urzędu (...).
Moim zdaniem podobne zasady należy zastosować również w przypadku obowiązków płatnika z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych, przede wszystkim umów zlecenia i o dzieło.

2. Obowiązki płatnika w stosunku do określonych świadczeń
2.1. Przychody z działalności wykonywanej osobiście

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., działalność wykonywana osobiście stanowi odrębne źródło przychodów.
Dokonując świadczeń z tytułów określonych w art. 13 u.p.d.o.f., urząd gminy (miasta) ma obowiązek pobierać zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia pomniejszonego o:
1) miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f., chodzi o koszty zryczałtowane (20% lub – w odniesieniu do twórców – 50%, a także tzw. koszty pracownicze), oraz
2) potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne
– najniższą stawkę podatkową określoną w skali podatkowej, tj. 18% (art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Zaliczka na podatek podlega obniżeniu o składkę na ubezpieczenie zdrowotne na zasadach określonych w art. 27b u.p.d.o.f.

Uwaga!
W odniesieniu do przychodów z tytułu ww. działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 5-9 u.p.d.o.f. w określonych przypadkach wprowadzono zasadę stosowania podatku zryczałtowanego.
Od 1 stycznia 2009 r. od przychodów z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9 u.p.d.o.f., jeżeli suma należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł, pobiera się podatek zryczałtowany w wysokości 18% przychodu (art. 30 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.f.). Przychód w tym przypadku nie podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów.
A zatem podatek zryczałtowany wystąpi wówczas, gdy:
1) umowa lub umowy zostaną zawarte z osobą, która nie jest pracownikiem płatnika – urzędu gminy,
2) suma należności z umowy lub umów, ale w ramach jednego tytułu, nie przekracza 200 zł (jeśli suma należności wyniesie równo 200 zł, ryczałt nie ma zastosowania),
3) ww. limit ustalany będzie miesięcznie od tego samego płatnika.
Dodajmy, co istotne, że chodzi w tym przypadku o należności określone w umowie lub umowach, a nie wypłacone.

Przykład
Urząd gminy zawarł z Panią Anną Kowalską, która nie jest pracownikiem urzędu, 2 umowy zlecenia dotyczące drobnych prac biurowych oraz porządkowania i archiwizowania dokumentów. Należność wynikająca z pierwszej z umów została określona w wysokości 100 zł, a z drugiej – 120 zł. Razem suma należności z tych umów wynosi 220 zł, a więc przekracza limit 200 zł. W tym przypadku należy obliczyć zaliczkę na podatek, a nie potrącić podatek zryczałtowany.
Jeśli jednak oprócz ww. umów zlecenia, które stanowią tytuł z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., urząd gminy zawarł z Panią Anną umowę lub umowy z innego tytułu, np. z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. – przykładowo dotyczącą działalności sportowej w podlegającym gminie klubie sportowym, należności z tego tytułu powinny być rozpatrywane odrębnie od tych z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.
Zatem sumowaniu pod kątem ustalenia limitu 200 zł miesięcznie podlegają należności z każdego tytułu odrębnie. Nie sumujemy należności z wszystkich tytułów występujących u jednego płatnika.
Omawiane zaliczki i podatek zryczałtowany należy odprowadzić w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę lub podatek na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla płatnika (art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.).
W omawianych przypadkach urząd gminy, jako płatnik, ma też obowiązek wystawić odpowiednie formularze podatkowe, tj.:
1) PIT-8AR w terminie do końca stycznia następnego roku – w odniesieniu do podatku zryczałtowanego,
2) PIT-4R w terminie do końca stycznia następnego roku – w odniesieniu do zaliczek na podatek,
3) PIT-11 w terminie do końca lutego następnego roku – w odniesieniu do zaliczek na podatek.

2.2. Przychody z działalności wykonywanej osobiście zwolnione od podatku
Jak wspomniano wcześniej, opodatkowaniu podlegają m.in. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów za udział w organach osób prawnych (art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f.).
Do przychodów z takiej działalności zaliczymy np. przychody radnego. Przychodem w tym przypadku będą otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 u.p.d.o.f.).
W odniesieniu do dochodów z tego źródła przewidziano zwolnienie od podatku. Objęto nim diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 2280 zł (art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.).

A zatem zwolnieniem będą objęte:
1) diety radnego z tytułu pełnienia obowiązków,
2) zwrot kosztów (np. podróży służbowych).

Przykład
Urząd gminy sfinansował jednemu z radnych koszty szkolenia. W związku z tym, że sfinansowanie szkolenia nie stanowi diet, ani zwrotu kosztów związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, będzie podlegało opodatkowaniu, jako nieodpłatne świadczenie.
Urząd gminy ma obowiązek w tym przypadku potrącić zaliczkę na podatek dochodowy od udzielonego świadczenia polegającego na sfinansowaniu kosztów szkolenia radnego.
A zatem przychody z omawianego tytułu korzystają ze zwolnienia od podatku do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł. Oznacza to, że nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu.
Wspomniana nadwyżka stanowi przychód, który należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów w wysokości kosztów pracowniczych (art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f.). Przypomnijmy, że w 2009 r. koszty te wynoszą miesięcznie 111,25 zł, natomiast rocznie nie mogą przekroczyć 2002,05 zł, jeśli podatnik (radny) otrzymuje tego rodzaju przychody od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z kilku stosunków prawnych.
Oznacza to, że diety radnego należy pomniejszać o „pracownicze” koszty uzyskania przychodów. Dodajmy, że nie ma możliwości obniżenia miesięcznej kwoty kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy koszty te przewyższają wysokość miesięcznego przychodu. W miesiącu, w którym koszty te przewyższają przychód, dochód do opodatkowania nie wystąpi. Koszty uzyskania przychodów za miesiące, w których wystąpił przychód w kwocie niższej od zryczałtowanej kwoty kosztów, płatnik powinien wykazać w informacji PIT-11 w pełnej wysokości.

Dokonując na rzecz radnych wypłaty świadczeń z tytułu diet, a także podróży służbowych, płatnik ma także obowiązek złożyć informację na druku PIT-R, czyli informację o wypłaconych podatnikowi kwotach z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich. Formularz ten skonstruowano w ten sposób, aby ustalić miesięcznie kwotę wypłaconych należności z tego tytułu w odniesieniu do limitu zwolnienia.
Jak stwierdził jeden z organów podatkowych:
limitem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. objęte są kwoty diet dotyczące danego miesiąca, a nie wypłacone w danym miesiącu. W konsekwencji, wypłata zaległych diet, które mieszczą się w granicach ustawowego limitu, nie spowoduje obowiązku pobrania przez płatnika podatku dochodowego
– interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2008 r., ITPB2/415-633/08/TJ.

Sławomir Liżewski