NSA: Przerwanie biegu terminu przedawnienia należy oceniać indywidulanie

Kwestia tego, jak na przedawnienie zobowiązania podatkowego wpływa fakt, że najpierw wszczęto postępowanie karnoskarbowe, a następnie umorzono je z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, powinna być oceniana indywidualnie na gruncie konkretnej sprawy i z uwzględnieniem jej specyfiki- stwierdził NSA, nie podejmując uchwały i kierując sprawę do rozpoznania w 7 osobowym składzie.

Sprawa, którą zajmował się w miniony poniedziałek 10 marca br. Naczelny Sąd Administracyjny wzbudziła niesamowite zainteresowanie, nie tylko w środowisku prawniczym.

Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujawniło się przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej podatnika wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 listopada 2023 r., I SA/Bd 429/23. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

Wcześniej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu przeprowadził wobec spółki kontrolę podatkową m.in. w zakresie zbadania zasadności deklarowanej kwoty zwrotu za czerwiec 2013 r., sprawdzenia dokumentacji i ewidencji związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec 2013 r., a następnie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia do czerwca 2013 r., które zakończyło się decyzją niekorzystną dla podatnika.

Historia tej sprawy był bardzo burzliwa i długa, a w tle oczywiście chodziło o wszczęte postępowanie karne skarbowe.

Problem wyłonił się na tle rozstrzygania o kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za 2013 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że zagadnieniem spornym jest przedawnienie zobowiązania podatkowego w VAT. Skarżąca zakwestionowała fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ponieważ wszczęte w 7 czerwca 2018 r. postępowanie karne skarbowe w związku z niewykonywaniem zobowiązań podatkowych w VAT zostało umorzone wobec braku znamion popełnienia czynu zabronionego. Zobowiązanie za czerwiec 2013 r. uległo przedawnieniu 31 grudnia 2018 r.

Dwukrotnie sprawą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny. Ostatecznie, postanowieniem z 18 października 2024 r. (I FSK 1078/24) NSA przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy wywoła skutek, o którym mowa w art. 70 par. 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (…) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, gdy postępowanie to zostało prawomocnie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego?

Stanowiska różnych organizacji

O wadze tego rozstrzygnięcia niech świadczy fakt, że do sprawy przed NSA przystąpiło aż 8 uczestników. Oprócz stron, stanowiska zgłosił Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, Krajowa Izba Doradców Podatkowych, Krajowa Izba Radców Prawnych, Prokuratura Krajowa i oczywiście Fundacja Praw Podatnika. Radcowie prawni reprezentują przed sądami podatników, ale często też organy skarbowe, a jednak zdecydowali się zabrać głos w tej sprawie.

- Radcowie prawni nie reprezentują tylko jednej strony tego sporu. Zdecydowaliśmy się na dołączenie ponieważ uważamy, że ta sprawa ma charakter systemowy. Ona łączy dwie gałęzie prawa ale też wpływa na prawa i wolności obywatelskie w taki sposób, że uważamy, iż naszą misją jest też wystąpienie w tej sprawie i przedstawienie swojego stanowiska. Nasze stanowisko jako radców prawnych traktujemy jako bycie rzecznikiem obu stron sporu. Moim zdaniem, również w interesie administracji skarbowej jest podjęcie uchwały negatywnej w tej sprawie – argumentował przed NSA Gerard Dźwigała, radca prawny reprezentujący KIRP.

Swoje stanowisko przedstawiła też Fundacja Praw Podatnika.

- Jak wynika z postanowienia składu orzekającego w sprawie w której zrodziła się wątpliwość prawna będąca przedmiotem niniejszego postępowania uchwałodawczego, niniejsza uchwała ma niejako „stanowić uzupełnienie” argumentacji zaprezentowanej przez Wyroki Sąd w uchwale o sygn.. akt I FSK 1/21. Jednakże skład orzekający uznał za stosowne wystąpić o wydanie uchwały w trybie art. 269 par. 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, miast wystąpić o zmianę uchwały w powiększonym składzie. Następnym problemem procesowym związanym z podjęciem niniejszej uchwały jest zawisłe przed TSUE pytanie prejudycjalne w sprawie C-475/24 w zakresie analogicznym jak będący przedmiotem rozważań Wysokiego Sądu- napisał Krzysztof J. Musiał, doradca podatkowy, w kancelarii  Musiał i Partnerzy, pełnomocnik Fundacji Praw Podatnika w piśmie do NSA.

 Zdaniem Fundacji, wobec powyższego dopuszczalność podjęcia uchwały w niniejszej sprawie budzi uzasadnione wątpliwości formalne.

-  Jednakże, gdyby Wysoki Sąd uznał, że opisane wątpliwości formalne nie przesądzają o niedopuszczalności podjęcia uchwały, wnoszę jak we wstępie o podjęcie uchwały rozstrzygającej na korzyść podatników wątpliwość prawną opisaną w postanowieniu składu orzekającego NSA w sprawie o sygnaturze I FSK 1078/24 – argumentował Krzysztof J. Musiał. Zdaniem Fundacji,  biorąc pod uwagę deklaratoryjny charakter, w zakresie domniemania niewinności, orzeczenia o umorzeniu postępowania karnego (w tym karnego skarbowego) czy też wyroku uniewinniającego, w opozycji do konstytutywnego charakteru wyroku skazującego o przymiocie prawomocności, należy wskazać, iż do celów pełnej realizacji zasady domniemania niewinności, wnosimy o podjęcie uchwały o następującej treści: „Skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) nie wywoła wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, gdy postępowanie to zostało prawomocnie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania z powodu stwierdzenia braku przedmiotowych znamion czynu zabronionego”

 Podobnie oczekiwali pozostali uczestnicy, oprócz organów skarbowych, Ministerstwa Finansów i Prokuratury Krajowej.

Co zdecydował NSA?

Naczelny Sąd Administracyjny 10 marca postanowił przejąć sprawę do rozpoznania w składzie siedmiu sędziów. Termin rozpoznania sprawy wyznaczył na 15 kwietnia 2025 r. NSA argumentował, że nie próbuje się uchylić od rozstrzygnięcia tego zagadnienia prawnego, że uznaje jego powagę.

-Ocena tego spornego zagadnienia musi następować przez to, w jaki sposób sformułowane zostały zarzuty skargi kasacyjnej i uwzględnić okoliczności danej sprawy.

- Charakter występujących w sprawie wątpliwości prawnych oraz ich ścisły związek z okolicznościami sprawy wymaga ich rozważenia na tle okoliczności sprawy., a taka sytuacja zachodzi w tej sprawie - argumentował sędzia Jan Rudowski (I FPS 2/24).

Eksperci: Decyzja NSA słuszna

- Paradoksalnie, choć NSA formalnie nie odpowiedział na pytanie w formie uchwały, to praktycznie ustosunkował się do zagadnienia, które miało być jej przedmiotem i wysłał klarowny komunikat do organów i podatników. Brak uchwały i przejęcie sprawy do rozpoznania oznacza, że kwestia tego, jak na przedawnienie zobowiązania podatkowego wpływa to, że najpierw wszczęto postępowanie karnoskarbowe, a następnie umorzono je z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, powinna być oceniana indywidualnie na gruncie konkretnej sprawy i z uwzględnieniem jej specyfiki – podkreśla Marcin Bodziony, doradca podatkowy, specjalista od kontroli i postępowań podatkowych w Thedy & Partners.
Zwraca on uwagę na konstrukcję pytania, z którym miał zmierzyć się NSA.

- Było ono zero-jedynkowe (wywoła skutek albo nie wywoła). Tym samym, determinowało jednoznaczną i generalną odpowiedź odnoszącą się do wszystkich stanów faktycznych. W obliczu wielości przypadków oraz związanych z nimi okoliczności, decyzja NSA wydaje się racjonalna. Tym bardziej, że NSA pozostaje tu konsekwentny i kontynuuje podejście zaprezentowane w uchwale I FPS 1/21, wedle którego ocena tzw. instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego odwołuje się do okoliczności konkretnej sprawy – ocenia Marcin Bodziony.

Pozytywnie ocenia decyzję NSA również Maciej Małanicz-Przybylski, adwokat, partner w kancelarii KBiW Kurpiejewski Budzewski i Wspólnicy.

 - Rozstrzygnięcie NSA wydaje mi się zasadniczo słuszne. Chociaż perspektywa uchwalenia przez NSA, że postępowanie karne skarbowe, które zostało prawomocnie umorzone ze względu na brak znamion czynu zabronionego, nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest ogromnie kusząca, to jednak takie rozstrzygnięcie rodziłoby dalsze pytania. Co bowiem w sytuacji, gdy postępowanie przygotowawcze zostałoby umorzone ze względu na to, że sprawca nie podlega karze lub zachodziłaby inna okoliczność wyłączająca ściganie? Albo – co ma jeszcze większe znaczenie w praktyce – co w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe zakończy się uniewinnieniem przez sąd? – podkreśla Maciej Małanicz-Przybylski.

Dodaje on, że postawienie takiej sztywnej cezury mogłoby spowodować, że finansowe organy postępowania przygotowawczego (naczelnicy urzędów skarbowych oraz celno-skarbowych) nie będą umarzać postępowań karnych skarbowych nawet w sytuacji stwierdzenia braku znamion przestępstwa czy wykroczenia skarbowego, przedkładając interes fiskalny państwa ponad zasady postępowania karnego i interes podatnika.

-Tym samym, paradoksalnie, taka uchwała mogłaby niejako rykoszetem uderzyć w podatników. Ponieważ spór o art. 70 par. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej trwa od 20 lat, to zagadnienie niewątpliwie ma charakter systemowy. Dodatkowo, w Trybunale Konstytucyjnym od 2014 r. czeka na rozpoznanie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niezgodności tego przepisu z Konstytucją (rozprawa odbyła się w styczniu 2017 roku). Szereg wątpliwości dotyczących zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego usunęła uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), co podkreślił dziś sędzia Jan Rudowski, natomiast sprawa nabrzmiała już do tego stopnia, że niewątpliwie wymaga interwencji ustawodawcy – co przyznał dziś także przedstawiciel Ministra Finansów – ocenia Maciej Małanicz-Przybylski.