Inwestowanie na podstawie umowy spółki cichej to nie pożyczka
Umowa spółki cichej, w której wspólnik w zamian za wkład pieniężny zapewnia sobie udział w zyskach z inwestycji, nie jest tym samym co udzielenie pożyczki. Uzyskane przychody przez wspólnika cichego - proporcjonalnie do swojego udziału w zysku z przedsięwzięcia - to przychody podlegające PIT jako przychody z innych źródeł. Potwierdził to niedawno Naczelny Sąd Administracyjny. Błędem byłaby zatem próba zaszufladkowania każdej umowy spółki cichej do innej, bardziej skonkretyzowanej i powszechnie znanej kategorii (np. umowy pożyczki) – jak chciał uczynić dyrektor KIS.
Sprawa, którą zajmował się NSA 6 maja br. jest o tyle ciekawa, że dotyczy nietypowej spółki. Chodzi o tzw. spółkę cichą (II FSK 890/23).
Podatnik nieprowadzący działalności gospodarczej, zawarł ze spółką z o.o (producent) umowę inwestycyjną o finansowanie produkcji filmowej, której przedmiotem jest współfinansowanie przez inwestora-wnioskodawcę produkcji filmu fabularnego. Wniósł on wkład finansowy na produkcję filmu w ustalonej wysokości. W zamian za finansowanie, inwestor nabył na podstawie umowy prawo do uzyskania kwoty stanowiącej udział w nadwyżce finansowej - "zysk netto", jaką spółka osiągnie z realizacji produkcji tego filmu. Natomiast w razie poniesienia straty przy produkcji producent nie został zobowiązany do dokonania zwrotu wniesionego przez wnioskodawcę wkładu finansowego, a jedynie do rozliczania przychodów z eksploatacji filmu zgodnie z ustalonymi zasadami. Dopuszczono zaistnienie sytuacji, w której wnioskodawca nie otrzyma nawet częściowego zwrotu wkładu finansowego. Nastąpiło zawarcie umowy spółki cichej pomiędzy inwestorem a producentem w formie pisemnej.
Inwestor zapytał fiskusa m.in., czy otrzymanie zysku netto będzie zaliczone do źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji opodatkowane na zasadach ogólnych według skali podatkowej.
Jego zdaniem, przychody przez niego uzyskane będą zaliczone do tzw. "innych źródeł", o których mowa we wskazanym przepisie. Przychód uzyskany z realizacji umowy nie będzie zaliczony do źródeł przychodu wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT.
Wynika to z charakteru stosunku jaki łączy wnioskodawcę z producentem. W zamian za wkład finansowy wnioskodawca nie uzyskuje udziałów, akcji w spółce, nie będzie też uczestniczył w podziale zysku spółki innym niż zysk z produkcji filmu. Za wkładem finansowym wnioskodawcy nie idą żadne prawa korporacyjne, przewidziane w kodeksie spółek handlowych dla udziałowców i akcjonariuszy.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że skoro dopuszczalne jest stosowanie do umów nienazwanych przepisów o umowach nazwanych, wprost lub przez analogię – w przypadku spółki cichej właściwym jest potraktowanie wniesienia wkładu przez stronę jako udzielenie pożyczki, jeżeli przedmiotem wkładu są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku - na co wskazuje treść art. 720 kodeksu cywilnego. Przekazanie przedmiotu wkładu i późniejszy jego zwrot nie stanowi dochodu wnioskodawcy. Za dochód taki należy uważać jedynie udział w zysku przedsiębiorcy. Jeżeli więc wspólnikiem spółki cichej jest osoba fizyczna, która wniosła do tej spółki wkład pieniężny, który nie jest związany z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, wówczas przychód z tytułu uczestnictwa w spółce cichej należy zakwalifikować jako przychód z tytułu odsetek od pożyczek. Przychód wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy o finansowanie produkcji filmowej, zdaniem organu, należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. odsetek od pożyczek zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.
Sądy po stronie podatnika
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 lutego 2023 r. uznał stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe (III SA/Wa 1756/22). Sąd podkreślił, że zdanie skarżącego, iż w umowie brak jest postanowień pozwalających uznać, że łączący go ze spółką stosunek zobowiązaniowy jest umową pożyczki – w przekonaniu sądu jest prawidłowe.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną dyrektora KIS. Podzielił poglądy WSA i skarżącego. W wyroku wyjaśniono, że postanowienia umowy spółki cichej, dotyczącej opisanej we wniosku inwestycji w produkcję filmu, nie odpowiadają essentialia negotii umowy pożyczki skodyfikowanej w art. 720 k.c. Rację ma zatem skarżący, zarzucając, że organ interpretacyjny błędnie potraktował wniesienie wkładu przez wspólnika cichego jako udzielenie pożyczki, a udział w zysku jako dochód z odsetek od pożyczki.
Umowa spółki cichej, w której wspólnik w zamian za wkład pieniężny zapewnia sobie udział w zyskach z inwestycji, nie jest tym samym co udzielenie pożyczki. Wspólnik cichy nie otrzyma więc opodatkowanych u źródła odsetek, ale przychody z innych źródeł - proporcjonalnie do swojego udziału w zysku z przedsięwzięcia.
Udział w zysku osiągnięty przez wspólnika cichego nie może być zakwalifikowany jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT), skoro spółka cicha nie posiada osobowości prawnej (jest to umowa zobowiązaniowa), ani jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT), bowiem wspólnik cichy nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu, a wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W konsekwencji, przychody wspólnika cichego należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT).
Eksperci: Fiskus uparty mimo przeciwnego orzecznictwa
- Wyrok NSA w tej sprawie to powielenie linii orzeczniczej, którą znamy od kilku lat. Podobnie NSA orzekał w wyroku z dnia 12 października 2021 r. sygn. II FSK 69/19 i jeszcze wcześniej w wyroku z dnia 11 października 2017 r., sygn. II FSK 2513/15. Tym samym dziwi upór dyrektora KIS, który wydaje interpretacje indywidualne taka jak ta, będąca przedmiotem niniejszej sprawy, mimo że przegra. Smuci w takich sytuacjach, że koszty takiej nieracjonalnej praktyki ponoszą wszyscy podatnicy, ponieważ koszty przegranego postępowania obciążają dyrektora KIS, czyli de facto wszystkich podatników, którzy „składają” się na funkcjonowanie fiskusa - ocenia Adrian Kęmpiński, radca prawny i doradca podatkowy w Kancelarii LTCA Zarzycki Niebudek Kubicz sp. k.
Decyzję organów skarbowych negatywnie ocenia również kolejny ekspert.
- Od momentu, gdy w latach 60. XX wieku usunięto z polskiego porządku prawnego regulacje dotyczące spółki cichej, pozostaje ona konstrukcją do pewnego stopnia nieuchwytną. - W mojej ocenie, mimo jej niedookreślonego charakteru, należy jednak uszanować jej odrębność. Błędem byłaby próba zaszufladkowania każdej umowy spółki cichej do innej, bardziej skonkretyzowanej i powszechnie znanej kategorii (np. umowy pożyczki) – jak chciał uczynić dyrektor KIS w analizowanej sprawie - komentuje Maciej Jankowski, doradca podatkowy z kancelarii Paczuski Taudul.
Zauważa on, że umowa spółki cichej na ogół istotnie różni się od umowy pożyczki.
- Zwrot udostępnionego kapitału (wraz z ewentualną nadwyżką) uzależniony jest bowiem od sukcesu finansowanego przedsięwzięcia. W przypadku jego niepowodzenia wspólnik cichy nie ma możliwości dochodzenia zwrotu środków. Wystawia się zatem na ryzyko biznesowe w znacznie większym stopniu niż typowy pożyczkodawca. Dochody ze spółki cichej nie stanowią również dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż wspólnik cichy nie nabywa żadnych praw korporacyjnych - podkreśla Maciej Jankowski.
Jego zdaniem, najnowszy wyrok NSA, dostrzegający odrębność spółki cichej i stanowiący kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej, należy ocenić pozytywnie.
- Warto odnotować, że kwalifikacja dochodów wspólnika cichego do innych źródeł będzie skutkowała obowiązkiem samodzielnego rozliczenia podatku. Nie zostanie on bowiem pobrany przez płatnika - zauważa Maciej Jankowski.
