Nieodpłatne świadczenie pracy przez współmałżonka a przychód podatkowy osoby prowadzącej działalność gospodarczą

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zgłosiła współmałżonka do ZUS do ubezpieczenia społecznego jako osobę współpracującą, nie zawierając ze współmałżonkiem żadnej umowy dotyczącej tej współpracy (np. umowy o pracę, zlecenia czy o dzieło).
Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 125 oraz ust. 20 u.p.d.o.f. nieodpłatne świadczenie pracy przez współmałżonka jest przychodem podatkowym osoby prowadzącej działalność gospodarczą?
Można spotkać się z opiniami, że art. 21 ust. 20 u.p.d.o.f. wyklucza ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym nawet bezumowne świadczenie pracy przez współmałżonka.

Zwolnienie nie ma zastosowania do takich nieodpłatnych świadczeń, które są otrzymywane na podstawie umowy o pracę, umowy o pracę nakładczą, umów cywilnoprawnych wykonywanych osobiście (umowa o dzieło, umowa zlecenia).
Nie można zatem zgodzić się z poglądem, że nawet bezumowne świadczenie pracy przez współmałżonka jest przychodem podatkowym wyłączonym ze zwolnienia.

Tylko nieodpłatne świadczenia otrzymane na określonych w przepisach podstawach umownych są wyłączone ze zwolnienia. Jeśli małżonek wykonuje dla podatnika pracę jako osoba współpracująca, to przychód ten (wartość pracy małżonka) jest wolny od podatku dochodowego.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., do przychodów zalicza się m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f..

Wartość nieodpłatnej pracy małżonka jest zatem dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przychodem.
Należy natomiast określić, czy przychód ten jest wolny od podatku. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., od podatku wolna jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20 u.p.d.o.f..

Tenże art. 21 ust. 20 u.p.d.o.f. stanowi, że zwolnienie, o którym mowa, nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 (działalność wykonywana osobiście).
Przepis zatem wyraźnie stanowi, że zwolnienie nie ma zastosowania do takich świadczeń, które są otrzymywane na podstawie:
umowy o pracę,
umowy o pracę nakładczą,
umów cywilnoprawnych wykonywanych osobiście (umowa o dzieło, umowa zlecenia).

W sytuacji opisanej w pytaniu nieodpłatne świadczenia podatnik otrzymuje od swego małżonka bez żadnej podstawy prawnej. Małżonek jest "tylko" zgłoszony do ubezpieczenia społecznego jako osoba współpracująca. W świetle brzmienia art. 21 ust. 20 u.p.d.o.f., nie można zatem zgodzić się z poglądem, że nawet bezumowne świadczenie pracy przez współmałżonka jest przychodem podatkowym wyłączonym ze zwolnienia.