Najnowszy wyrok NSA jest odmienny od wcześniejszych orzeczeń dotyczących rozliczenia VAT przez samorządowe instytucje kultury. Sąd kasacyjny zgodził się bowiem, że instytucja nie musi stosować prewspółczynnika VAT (czyli ograniczenia odliczenia VAT nawet o kilkadziesiąt procent), ale może odliczyć cały podatek.
Wyrok ma duże znaczenie dla instytucji kultury, takich jak np.: muzea, teatry, filharmonie, kina, galerie, centra sztuki, biblioteki, opery i wielu innych, które wykonują zadania statutowe czy wynikające z właściwych ustaw.
- Orzeczenie oznacza dla instytucji kultury, iż nie powinny poddawać się panującemu obecnie powszechnie wśród organów przekonaniu, że muszą one zawsze i do wszystkich swoich wydatków (zwłaszcza tych najistotniejszych kwotowo - inwestycyjnych) stosować prewspółczynnik VAT albo nie dokonywać w ogóle odliczenia VAT. Jest to zbyt duże uproszczenie a każda sprawa wymaga dokładnej analizy wydatków i właściwego ich przyporządkowania do działań charakterystycznych dla podatnika VAT i pozostałych, czego dowiodło powyższe postępowanie - mówi Joanna Rudzka, doradca podatkowy, pełnomocnik w tym postępowaniu.
Czytaj również: Samorządy ponoszą koszty ciągłych zmian stanowisk fiskusa
Ile VAT odliczy instytucja kultury
Sprawa dotyczyła muzeum, które wystąpiło o interpretację dotyczącą rozliczenia dwóch projektów współfinansowanych z funduszy UE, polegających na modernizacji i remoncie zabytkowych budynków. Chciało uzyskać potwierdzenie, że ma prawo do odliczenia 100 proc. VAT od zakupów związanych z tymi inwestycjami.
Muzeum jest instytucją finansowaną z budżetu powiatowego, darowizn od osób fizycznych oraz przychodów z działalności gospodarczej. Prowadzi też działalność gospodarczą opodatkowaną VAT oraz nieodpłatną działalność statutową niepodlegającą VAT. Nie prowadzi natomiast działalności zwolnionej z podatku. Działalność opodatkowana to m.in.: sprzedaż biletów wstępu (8 proc. VAT), sprzedaż usług przewodnika (23 proc. VAT – jeśli nie jest połączona ze sprzedażą biletów), wynajem stoisk na jarmarku festiwalowym (23 proc. VAT), sprzedaż pamiątek (23 proc. VAT), sprzedaż wydawnictw (5 proc. VAT). Z kolei w ramach działalności statutowej muzeum organizuje bezpłatne imprezy, takie jak: jarmarki, festiwale, koncerty, Noc Muzeów, warsztaty językowe czy badania terenowe.
Przedstawiciele muzeum wyjaśnili, że instytucja jest w stanie przyporządkować zakupy materiałów i usług bezpośrednio do działalności opodatkowanej, zgodnie z zasadą bezpośredniej alokacji wydatków wyrażoną w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten mówi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik ma obowiązek odrębnie określić kwoty podatku podlegającego odliczeniu.
To oznacza, że skoro muzeum jest w stanie dokonać takiego przyporządkowania, to - jak argumentowało - ma prawo odliczyć cały podatek naliczony przy zakupach służących inwestycji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten pozwala odliczać podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Czytaj też w LEX: Nieprawidłowości w gospodarce finansowej instytucji kultury >
Fiskus ogranicza odliczenie
Dyrektor KIS uznał jednak, że muzeum może odliczyć podatek jedynie do wysokości wynikającej z prewspółczynnika VAT. Jego argumentem było to, że podstawowym celem działań muzeum jest realizacja celów statutowych (upowszechnianie kultury), czyli niepodlegających VAT. To oznacza, że dokonywane przez muzeum wydatki inwestycyjne nie mogą być przypisane wyłącznie do działalności gospodarczej – stwierdził fiskus. W konsekwencji uznał, że są one wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do innych celów, niepodlegających opodatkowaniu. To oznacza, że muzeum może odliczyć VAT od zakupów jedynie w zakresie, w jakim kupione towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli zgodnie ze prewspółczynnkiem – stwierdził dyrektor KIS.
Instytucja zaskarżyła to stanowisko do WSA w Lublinie, który w wyroku z 30 listopada 2022 r. uchylił interpretację.
- Organ błędnie odmówił muzeum pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego tylko z tego względu, że ma ono status instytucji kultury, która realizuje zadania ustawowe i statutowe. Muzeum trafnie zauważyło, że tej treści argument organu w istocie rzeczy - co do zasady - pozbawiałby muzeum statusu przedsiębiorcy i podatnika VAT oraz w następstwie prawa do odliczenia VAT naliczonego. Organ nawet nie podjął próby przedstawienia obiektywnego wzorca podatnika VAT w obrocie gospodarczym - orzekł WSA w Lublinie.
Czytaj też w LEX: KSeF - specyficzne wyzwania dla jednostek sektora finansów publicznych >
Wyrok NSA przełamuje niekorzystny trend
NSA podtrzymał korzystne dla instytucji kultury stanowisko WSA w Lublinie (oddalił skargę kasacyjną organu). W ocenie NSA (nie ma jeszcze pisemnego uzasadnienia wyroku) interpretacja organu, iż w przypadku muzeum prawo do odliczenia pełnego VAT nie wystąpi, nie odpowiada prawu.
Podkreślono, że status podatnika jako instytucji kultury nie przekreśla, iż czynności prowadzone przez nią są czynnościami związanymi z działalnością gospodarczą. Zasadnicze znaczenie mają bowiem obiektywne zewnętrzne znamiona aktywności charakterystyczne dla uczestnika obrotu gospodarczego w postaci handlowca, usługodawcy, a w tym czy jest ukierunkowana na osiąganie dochodów, na cele zarobkowe. Czym innym jest przy tym nienastawienie na osiąganie zysków a czym innym prowadzenie działalności w sposób charakterystyczny dla podatnika VAT w celu uzyskania dochodu, w celach zarobkowych. Dochód, zarobek może przecież nie być zyskiem w tym znaczeniu, że nie zapewnia pokrycia wszystkich finansowych potrzeb instytucji kultury, wszystkich kosztów, jakie musi ponosić, aby działać na rynku kultury i realizować przypisane jej zadania. Instytucja wykazała związek usługi nieodpłatnej z działalnością gospodarczą a wszystkie wskazane świadczenia stanowią całość gospodarczą, która nie zmienia prawa do odliczenia VAT.
-Wbrew przekonaniu organu, czynności podejmowane przez podatnika VAT nieodpłatnie mogą należeć do działalności gospodarczej i tym samym do systemu VAT, a w szczególności kształtować zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego. W obowiązku organu podatkowego jest przeprowadzenie sumiennej, starannej i solidnej analizy stanu faktycznego, czego zdaniem Sądu nie uczyniono. Organ nawet nie podjął próby przedstawienia obiektywnego wzorca podatnika VAT w obrocie gospodarczym. Tym bardziej nie odniósł takiego wzorca do okoliczności opisanych przez Instytucję, która wiązała czynności nieodpłatne z promocją i marketingiem właściwym dla działalności gospodarczej, dającej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego. Organ w istocie nie przeanalizował, jaki konkretny zakres aktywności Instytucji jest działalnością gospodarczą, a jaki miałby pozostawać poza działalnością gospodarczą. Fakt wykonywania zadań statutowych, nieodpłatnych (a więc nieopodatkowanych VAT) nie przesądza automatycznie o konieczności ograniczania odliczenia, co również podkreślił Sąd. Oczywiście, zgadzam się z taką tezą - mówi Joanna Rudzka.
Według niej wyrok jest o tyle istotny, że przełamuje trend, który zarysował się w dotychczasowym orzecznictwie.
Przykładowo w wyroku z 3 października 2024 r. (sygn. I FSK 40/21) NSA orzekł, że instytucja kultury musi stosować prewspółczynnik. Prowadzi bowiem działalność statutową, ze swej istoty nie nastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną (opodatkowaną) działalność gospodarczą. Nieuprawniony jest pogląd, że wszystkie czynności służą działalności gospodarczej, a stąd nie wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. W konsekwencji organizowanie nieodpłatnych działań promocyjnych służy upowszechnianiu kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacji celów statutowych, do których dana instytucja kultury została powołana., co w konsekwencji prowadzi do uznania, że dany podmiot zobowiązany jest do zastosowania tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
Takie stanowisko NSA zajął też w wyrokach z 6 lipca 2021 r., I FSK 897/21, z 30 czerwca 2022 r., I FSK 1075/18, z 30 sierpnia 2022 r., I FSK 340/19, z 21 grudnia 2022 r., I FSK 1545/19 i z 22 czerwca 2023 r., I FSK 1157/19.
Kiedy stosuje się prewspółczynnik
Jak przypomina Tomasz Krywan, doradca podatkowy, przepisy określające prewspółczynnik, obowiązujące od początku 2016 r., istotnie zmieniły zasady odliczania VAT przez podatników, którzy dokonywane zakupy wykorzystują częściowo do celów wykonywanej działalności gospodarczej, częściowo zaś do innych celów. Warunkiem zaistnienia obowiązku stosowania prewspółczynnika jest, aby doszło do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
- Nie jest przy tym tak, że podatnicy obowiązani są stosować jeden tylko prewspółczynnik dla całej prowadzonej działalności. Dopuszcza się bowiem stosowanie przez podatników więcej niż jeden prewspółczynnik - wyjaśnia Tomasz Krywan.
Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1662/18) z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
Czytaj też w LEX: Prewspółczynnik w samorządach - zasady określania prewspółczynnika na przykładach >
