Dotychczas, w przypadku sprzedaży nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej, organy podatkowe – niemal automatycznie – przyjmowały, że każdy z małżonków odrębnie jest podatnikiem VAT, przypisując mu połowę wartości sprzedaży. Taka praktyka akceptowana była także przez sądy administracyjne. Tymczasem – co potwierdzone zostało przez TSUE oraz WSA we Wrocławiu – nie ma ku temu żadnej podstawy prawnej.
Co wynika z wyroku TSUE
Sprawa małżeństwa X. na pierwszy rzut oka wydawała się być jedną z wielu podobnych spraw. Małżonkowie nabyli do majątku wspólnego działki gruntu, w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego na następcę. Po ponad 20 latach postanowili sprzedać te nieruchomości. W tym celu, zawarli umowę współdziałania, na mocy której upoważnili pośrednika do działania w ich imieniu. Miał on za zadanie m.in. przygotować grunty do sprzedaży i przeprowadzić działania reklamowe. Za wykonane prace należne mu było wynagrodzenie ustalone jako nadwyżka ponad cenę sprzedaży działek gruntu ustaloną w umowie, co oznaczało, że w praktyce jego wynagrodzenie rosło wraz z ceną transakcji.
Finalnie, małżeństwo X. sprzedało nieruchomości gruntowe. Nie dokonało jednak opodatkowania VAT tych transakcji. Organ podatkowy wydał więc wobec małżonków odrębne decyzje wymiarowe, uznając każdego z nich za podatnika VAT odrębnie, na zasadzie 50/50. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Sprawa trafiła przed WSA we Wrocławiu, który skierował w tej sprawie pytania prejudycjalne do TSUE.
W wyroku w sprawie C-213/24 Grzera TSUE orzekł, że sprzedaż nieruchomości w okolicznościach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej powinna podlegać VAT, a małżeństwo może występować jako jeden podatnik VAT.
Rewolucyjne wyroki WSA we Wrocławiu
Konsekwencją orzeczenia Trybunału były wyroki WSA we Wrocławiu w sprawach Pani X. (sygn. I SA/Wr 92/23) i Pana X. (sygn. I SA/Wr 99/23). WSA wskazał, że decyzje wymiarowe skierowane zostały do błędnie określonych adresatów, albowiem jeżeli z tytułu przeprowadzonych transakcji, które miały miejsce na gruncie niniejszej sprawy, ktoś miałby być podatnikiem VAT, to powinno to być małżeństwo X., a nie pani X. i pan X. odrębnie.
W ustnych motywach uzasadnienia, WSA we Wrocławiu wskazał, że – mimo pewnych kontrowersji, a także nieprecyzyjności regulacji ustawy o VAT – na gruncie niniejszej sprawy, małżeństwo, w którym panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, dla celów VAT powinno być traktowane podobnie jak spółka cywilna, a zatem powinno występować jako jeden podatnik VAT. W okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego, małżonkowie działali bowiem wspólnie dokonując zbycia składników ich majątku wspólnego, tj. nieruchomości, co czyni z nich de facto podatnika zbiorowego. Biorąc powyższe pod rozwagę, stwierdził, że to małżeństwo powinno być zarejestrowane jako podatnik VAT, a nie każdy z małżonków oddzielnie.
W przypadku przeprowadzonych przez małżeństwo X. transakcji, nie doszło bowiem do dostawy udziału w nieruchomości przez każdego z małżonków – gdyż żaden z nich nigdy nie posiadał udziału w nieruchomości (wspólność majątkowa małżeńska jest łączna i bezudziałowa). Obydwoje małżonkowie posiadali całość (100 proc.) prawa do nieruchomości i z tego powodu tylko wspólnie mogli dokonać zbycia nieruchomości gruntowych (a zatem dokonać także skutecznego przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą). Brak wspólnego działania małżonków w tym zakresie oznaczałby nieważność takich czynności.
Co istotne, wrocławski WSA, zwrócił również uwagę na kwestię faktur VAT i podatku naliczonego. Podkreślił, że organy wydając decyzje takie jak w sprawach pani X. i pana X., całkowicie pomijają problemy związane z podatkiem naliczonym, występujące zarówno po stronie małżonków jako sprzedawców, jak i podmiotów nabywających nieruchomości od małżonków. Przy rozliczaniu transakcji na dotychczasowych zasadach pojawiają się bowiem wątpliwości – jak małżonkowie powinni rozliczyć VAT naliczony z faktur, np. od pośrednika, jeśli nie mają udziałów w nieruchomości, a mogą ją zbyć tylko wspólnie? Jak powinno wyglądać rozliczenie VAT naliczonego przez nabywcę nieruchomości, z faktur wystawionych przez małżonków? Czy odliczenie VAT z faktury od „męża” i od „żony”, na każdej z których widoczna była połowa wartości transakcji, jest prawidłowe, skoro faktycznie żadne z nich nigdy nie posiadało żadnego udziału w nieruchomości?
Mając na uwadze okoliczności niniejszych spraw, w tym wytyczne TSUE, wrocławski WSA uchylił decyzje organu pierwszej i drugiej instancji.
Cena promocyjna: 69.8 zł
|Cena regularna: 349 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 244.3 zł
Komentarz autorki
W przypadku sprawy małżeństwa X., TSUE oraz wrocławski WSA, dokonując wykładni pojęcia „podatnik VAT”, słusznie uwzględnili przepisy prawa rodzinnego dotyczące wspólności majątkowej małżeńskiej oraz zasad rozporządzania składnikami majątku wchodzącego do tej wspólności. Przepisy te miały bowiem faktyczny, istotny wpływ nie tyle na sposób, ale na możliwość dokonania prawnie skutecznej dostawy nieruchomości.
Prawo rodzinne przewiduje liczne ograniczenia w swobodnym dysponowaniu przez małżonków nieruchomościami, które znalazły się w ich majątku wspólnym. Przede wszystkim – co warte szczególnego podkreślenia – małżonkowie nie posiadają żadnych udziałów w majątku wspólnym, gdyż wspólność majątkowa małżeńska jest łączna, bezudziałowa. Tak też było w przypadku małżeństwa X. – nieruchomości, które zostały przez nie zbyte, były składnikiem ich majątku wspólnego. Oznacza to, że w żadnym momencie, żadne z małżonków X. nie mogło samodzielnie zbyć nieruchomości, ani jej części, ani posiadanych udziałów, gdyż żadne z nich nigdy nie posiadało samodzielnie ani nieruchomości, ani ich części, ani udziału w nieruchomościach. Aby skutecznie zbyć działki gruntu, musieli oni działać wspólnie. W przeciwnym razie, czynności byłyby nieważne. A zatem, wówczas nie doszłoby w ogóle do prawnie skutecznego przeniesienia prawa własności do nieruchomości, a z perspektywy VAT – nie doszłoby do dostawy towarów (skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel).
TSUE, a za nim WSA we Wrocławiu, uznali jednak, że w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego, doszło do dostaw towarów, podlegających opodatkowaniu VAT. A skoro tak, to należało ustalić kto w tym przypadku jest podatnikiem VAT. Przyjęcie, iż podatnikami VAT byliby odrębnie pani X. i pan X., byłoby – moim zdaniem – błędne, co potwierdził również TSUE i wrocławski WSA. W związku z tym, iż w wymiarze zarówno prawnym, jak i faktycznym małżonkowie X. działali wspólnie, „jawili się” w stosunku do osób trzecich (organów podatkowych, nabywców, notariusza) jako działający razem, a nie samodzielnie oraz razem ponosili ryzyko gospodarcze związane z dokonywanymi dostawami towarów, należało uznać, że jeśli ktoś miałby być podatnikiem VAT z tytułu dokonanych dostaw, to powinno być to małżeństwo X.
Ustawa o VAT nie zawiera regulacji odnoszących się wprost do możliwości uznania małżeństwa za podatnika VAT. Z drugiej strony jednak, ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie VAT nie wyłączono możliwości uznania małżeństwa pozostającego we wspólności majątkowej małżeńskiej i dokonującego rozporządzenia składnikami tego majątku, za podatnika VAT.
WSA we Wrocławiu dopatrzył się analogii – skądinąd moim zdaniem słusznie – do spółki cywilnej. W jej przypadku także w ustawie o VAT nie ma przepisu, który wprost wskazywałby, iż dla celów VAT uznaje się ją za podatnika VAT. W praktyce spółka cywilna jest jednak podatnikiem VAT, odrębnym od każdego z jej wspólników, pomimo tego, iż jest de facto umową cywilnoprawną, zawieraną przez wspólników w celu osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Nie jest więc jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej w rozumieniu cywilistycznym. Ustawa o VAT w oderwaniu więc od tego rozumienia, autonomicznie nadaje jej taki status.
Małżeństwo nie jest oczywiście umową, lecz pewnym stosunkiem społeczno-prawnym. Jednakże uważam, że nadanie małżeństwu X. statusu podatnika VAT, stosując analogię do statusu, jaki posiada spółka cywilna na gruncie ustawy o VAT, uznać należy za jak najbardziej zasadne.
Co dalej?
W świetle orzeczeń TSUE oraz WSA we Wrocławiu, dotychczasowa praktyka polegająca na podziale wartości transakcji na pół i wystawianiu dwóch faktur przez małżonków nie będzie już prawidłowa. Zastrzec jednak trzeba, że zapadłe wyroki dotyczą wyłącznie małżeństwa pozostającego we wspólności majątkowej małżeńskiej, rozporządzającego składnikami tego majątku.
Organy podatkowe będą musiały teraz rozstrzygnąć jak przeprowadzić postępowania podatkowe w tej i podobnych sprawach. Ponieważ WSA we Wrocławiu wskazał, że – analogicznie jak w przypadku spółki cywilnej – małżeństwo powinno być zarejestrowane dla celów VAT, konieczne będzie znowelizowanie przepisów o VAT, a także tych dotyczących zasad ewidencji i identyfikacji podatników. Obowiązujące przepisy nie przewidują bowiem możliwości uzyskania NIP przez małżeństwo – co stanowi obecnie dużą przeszkodę dla zapewnienia zgodności praktyki z wytycznymi TSUE i wrocławskiego WSA. Godnym uwagi postulatem de lege ferenda mogłoby być uznanie, że w imieniu i na rzecz małżeństwa, dokonującego czynności z majątku wspólnego (objętego wspólnością ustawową), może działać jeden z małżonków – ten, który dokona rejestracji dla celów VAT. Koncepcja ta wydaje się potencjalnie czynić najmniejsze novum w dotychczasowych konstrukcjach systemu VAT i zdaje się być najprostszą do wprowadzenia – ze względu na funkcjonującą już regulację odnoszącą się do rodzinnego gospodarstwa rolnego (art. 15 ust. 4 ustawy o VAT).
Warto zaznaczyć też, że konsekwencją omawianych wyroków są wciąż narastające wątpliwości natury praktycznej – czy małżeństwo może być podatnikiem VAT z tytułu także innych czynności? Jak należy postąpić w przypadku faktur wystawionych przez małżonków zgodnie z dotychczasową praktyką? Co powinni zrobić nabywcy, który otrzymali od małżonków dwie faktury?
Jest to dobry moment, aby Ministerstwo Finansów zabrało głos w tej sprawie. Jednym z rozwiązań mogłoby być wydanie przez ministra finansów interpretacji ogólnej, uwzględniającej orzecznictwo TSUE i wyjaśniającej narastające wątpliwości.
Autorka: Dominika Woroszyło, starszy konsultant w MDDP
