Czy zakaz amortyzacji mieszkań jest bezwzględny
Od 2022 roku obowiązują przepisy zakazujące amortyzacji nieruchomości mieszkalnych, przy czym do końca 2022 roku istniał okres przejściowy dla nieruchomości nabytych lub wytworzonych przez 1 stycznia 2022 r. W stycznia 2023 roku natomiast zakaz ten stał się powszechny – żaden podatnik PIT ani CIT nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych. Co jednak w sytuacji, gdy nieruchomość – pomimo statusu nieruchomości mieszkalnej – nie pełni takiej funkcji, ale służy podatnikom jako np. biuro dla prowadzonej działalności?
Zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawione albo wynajmowane na podstawie umowy.
Powyższy przepis obowiązuje od 1 stycznia 2022 roku i wyłącza z możliwości amortyzowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co jest niekorzystnym rozwiązaniem dla wielu podatników, którzy w ramach działalności m.in. dokonywali wynajmu lokali mieszkalnych, a dzięki amortyzacji mogli częściowo rozliczać koszty w prowadzonej działalności.
Lokal mieszkalny przeznaczony na biuro
Mimo przepisów obowiązujących już od dłuższego czasu podatnicy nie zgadzają się z podejściem organów do kwestii amortyzacji lokali mieszkalnych – zwłaszcza tych przeznaczonych na działalność gospodarczą, i nie tyle w zakresie najmu, co poprzez adaptację takiego lokalu do biura niezbędnego w prowadzonej działalności. Organy i sądy praktycznie od początku obowiązywania zmian broniły swojego podejścia, tj. całkowitego zakazu amortyzacji, i wydawać by się mogło, że temat będzie zamknięty. Jednak niedawne wyroki sądów administracyjnych pokazują, że sprawa nie jest do końca jasna.
W sprawach chodziło o kwestię możliwości amortyzacji lokali mieszkalnych, które zostały zakupione od dewelopera i miały być wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Orany podatkowe uznały, że sam fakt zakwalifikowania nieruchomości jako mieszkalnej wyklucza możliwość jego amortyzacji, niezależnie od faktycznego sposobu jej wykorzystania. W każdej ze spraw podatnicy wnieśli skargi do WSA, argumentując, że zakaz amortyzacji dotyczy lokali mieszkalnych wykorzystywanych w celu osiągnięcia przychodów z najmu, dzierżawy lub podobnych umów, a nie nieruchomości służących operacyjnie działalności gospodarczej.
Sądy zmieniają zdanie?
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 13 listopada 2025 r. (sygn. I SA/Wr 477/25) zrewidował dotychczasowe podejście i wydał zupełnie inne rozstrzygnięcie, niż spodziewały się tego organy. Przede wszystkim sąd zwrócił uwagę na niejasność w przepisach, bowiem z jednej strony wprowadzają one zakaz amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych, jednocześnie regulując minimalne okresy amortyzacji takich nieruchomości. W ocenie sądu takie działanie nie może mieć znamion przypadku, biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy. Jednocześnie sąd wskazał, że w uzasadnieniu projektu nowelizacji zostało podkreślone, że celem wprowadzenia zakazu amortyzacji nieruchomości mieszkalnych było ograniczenie inwestowania w takie nieruchomości z ich przeznaczeniem na wynajem, a nie pozbawienie możliwości amortyzacji nieruchomości wykorzystywanych do działalności operacyjnej podatnika.
W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zakaz amortyzacji nie obejmuje lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie jako siedziba i miejsce faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, o ile nie są one oddane w najem ani dzierżawę.
Zmiana podejścia czy jednorazowe sytuacje?
Wyroki pokazują, że jednak w kwestii amortyzacji lokali mieszkalnych jeszcze nie wszystko jest przesądzone. Jak widać orzecznictwo może zmienić kierunek w tym zakresie, czego zapowiedzią mogą być omówione pokrótce orzeczenia. Jak będzie faktycznie – z czasem na pewno się okaże.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w wyroku z 14 stycznia 2026 r. (sygn. II FSK 490/23), że odebranie podatnikom prawa do kontynuowania rozpoczętej wcześniej amortyzacji może być niezgodne z Konstytucją. NSA zwrócił uwagę, że amortyzacja jest procesem rozłożonym na wiele lat. Jeśli podatnik nabył prawo do amortyzacji przed 1 stycznia 2022 r., to ochrona jego praw nabytych skutkuje prawem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Zgodnie z wyrokiem NSA, dokonując wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją, sądy powszechne nie decydują o uchyleniu obowiązywania konkretnych przepisów prawnych, nie zastępują również ustawodawcy w jego kompetencjach. Oceniają natomiast, czy przepisy aktów prawnych niższego rzędu nie naruszają Konstytucji w realiach konkretnej, rozpoznawanej przez sąd sprawy.
Z kolei w wyroku z 26 marca 2026 r. (sygn. II FSK 785/23) NSA zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano pogląd, że wykładnia przepisu powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny.
Autor: Urszula Sałacińska-Matwiejczyk, doradca podatkowy z Północno-Wschodniej Grupy Podatkowej, ekspert Tax Alert
