Na gruncie podatku dochodowego (PIT) wydatek należy ująć w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów (PKPiR) pod datą 10 marca, ponieważ jest to data wystawienia dokumentu, która zgodnie z ustawą o PIT definiuje moment poniesienia kosztu. Na gruncie podatku od towarów i usług (VAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w marcu, jednak formalną datą otrzymania dokumentu uprawniającą do ujęcia go w rejestrze VAT jest 15 marca (data nadania numeru KSeF).
Rozliczenie faktury w PIT
W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników prowadzących PKPiR kluczowe znaczenie ma definicja dnia poniesienia kosztu. Zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o PIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w przypadku podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Przepisy te mają charakter autonomiczny względem regulacji dotyczących podatku VAT i nie uległy zmianie wraz z wprowadzeniem systemu KSeF w zakresie definicji kosztu.
Jest to zasada o charakterze jednoznacznym i nie przewiduje wyjątków związanych z funkcjonowaniem KSeF. Oznacza to, że dla celów podatku dochodowego:
- decydująca jest data wystawienia dokumentu,
- nie ma znaczenia moment jego otrzymania ani technicznego przetworzenia w systemie.
Oznacza to, że dla celów ujęcia wydatku w PKPiR decydujące znaczenie ma data sporządzenia dokumentu przez sprzedawcę, która widnieje na fakturze jako data wystawienia – w analizowanym przypadku jest to 10 marca. Mimo że nabywca fizycznie „zobaczył” fakturę w systemie dopiero 15 marca, prawo do ujęcia jej w kosztach marca (lub konkretnego dnia marca) wiąże się bezpośrednio z datą 10 marca. Warto podkreślić, że polskie przepisy o PIT nie przewidują szczególnych rozwiązań, które uzależniałyby moment rozpoznania kosztu od daty nadania numeru identyfikacyjnego w KSeF. Tym samym, faktura wystawiona 10 marca powinna zostać zaewidencjonowana w PKPiR właśnie pod tą datą, co zapewnia rzetelność księgi i zgodność z chronologią zdarzeń gospodarczych.
W praktyce oznacza to, że podatnik nie musi czekać z ujęciem kosztu do momentu technicznego „odebrania” faktury z serwerów Ministerstwa Finansów, o ile treść dokumentu i data wystawienia są mu znane. Zapis w kolumnie 12 (zakup towarów handlowych i materiałów) lub 15 (pozostałe wydatki) PKPiR winien odzwierciedlać datę 10 marca, co jest istotne zwłaszcza na przełomie miesięcy, gdzie data wystawienia mogłaby przypadać na koniec jednego miesiąca, a data otrzymania w KSeF na początek kolejnego. W takim scenariuszu koszt zawsze „idzie” za datą wystawienia dokumentu.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego (VAT)
Zgoła odmiennie kształtują się zasady na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Według ogólnej zasady, zapisanej w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Aby jednak odliczenie VAT mogło być zrealizowane, konieczne jest otrzymanie faktury. Istotne jest przy tym to, że ustawodawca zastrzegł, iż odliczenie nie może być dokonane wcześniej niż w deklaracji za okres rozliczeniowy (miesiąc/kwartał), w którym podatnik otrzymał fakturę.
Zatem o terminie odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od kontrahenta krajowego, który opodatkował swoją sprzedaż, decydują trzy parametry:
- powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych towarów i usług,
- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
- podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej transakcję.
Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie (w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od danej czynności i podatnik otrzymał fakturę dokumentującą zakup), to może odliczyć VAT naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych.
W realiach funkcjonowania Krajowego Systemu e-Faktur szczególnego znaczenia nabiera moment „otrzymania faktury”. Zgodnie z art. 106na ust. 3 ustawy o VAT, fakturę ustrukturyzowaną uznaje się za otrzymaną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur w dniu nadania jej w tym systemie numeru identyfikacyjnego. W analizowanej sytuacji moment ten przypada na 15 marca. Jest to kluczowa data dla celów podatku VAT, ponieważ dopiero od tego dnia nabywca nabywa uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.
Oznacza to, że:
- samo wystawienie faktury przez sprzedawcę (np. 10 marca) nie jest wystarczające dla nabywcy do odliczenia VAT,
- kluczowy jest moment, w którym faktura zostaje udostępniona w KSeF i tym samym uznana za otrzymaną.
Jeżeli zatem usługa została wykonana w marcu, a faktura została wystawiona 10 marca i otrzymała numer KSeF 15 marca, to oba warunki (powstanie obowiązku u sprzedawcy i otrzymanie faktury przez nabywcę) zostały spełnione w marcu. W związku z tym, podatek VAT z tej faktury należy rozliczyć w ewidencji zakupów VAT za marzec. Gdyby jednak wystąpiła sytuacja, w której sprzedawca wystawił fakturę 31 marca, a system nadał jej numer 1 kwietnia, podatnik – mimo ujęcia kosztu w PIT w marcu – musiałby przesunąć odliczenie podatku VAT na kwiecień, gdyż warunek otrzymania dokumentu zostałby spełniony dopiero w nowym okresie rozliczeniowym.
Różnice między VAT a PKPiR – ujęcie systemowe
Przedstawiona sytuacja stanowi klasyczny przykład rozbieżności pomiędzy zasadami rozliczania podatku VAT oraz podatku dochodowego.
Dla VAT:
- znaczenie ma moment otrzymania faktury (KSeF → 15 marca),
- warunkiem jest spełnienie dwóch przesłanek (obowiązek podatkowy + otrzymanie faktury).
Dla PKPiR:
- znaczenie ma moment wystawienia faktury (10 marca),
- brak jest odniesienia do momentu jej otrzymania.
Różnica ta jest w pełni prawidłowa i wynika z odmiennych konstrukcji obu podatków. VAT jest podatkiem pośrednim, w którym kluczowe znaczenie ma moment realizacji prawa do odliczenia, natomiast podatek dochodowy opiera się na zasadzie memoriałowej (w uproszczonej formie dla PKPiR).
